Механизмы защиты собственности и их совместимость с налоговой оптимизацией. Часть 2
Часть 1 расположена тут.
В продолжение темы защиты собственности с использованием иностранного элемента, поднятой в одном из предыдущих выпусков рассылки, в настоящей статье поговорим о том, какие способы владения имуществом, находящимся в России, могут быть доступны для кипрской компании и какие налоговые последствия влечет тот или иной выбранный способ.
Современное международное и российское законодательство предусматривают несколько альтернативных вариантов.
Вариант первый - собственником недвижимости выступает непосредственно кипрская компания:
Налогообложение доходов от использования имущества (от сдачи в аренду):
Доходы, получаемые кипрской компанией от использования принадлежащего ей и находящегося на территории РФ недвижимого имущества, облагаются в соответствии с налоговым законодательством РФ. Так, компания обязана уплачивать в бюджет РФ по ставке 20% (пп.7 п. 1 ст.309 НК РФ) и НДС по ставке 18% (пп. 1 п.1 ст.146 и пп.1 п.1 ст. 148 НК РФ). При этом функцию налогоплательщика по перечислению указанных сумм налогов в бюджет выполняет арендатор, выплачивающий кипрской компании арендные платежи, как налоговый агент в соответствии с п.1 ст.310 НК РФ (в отношении налога на прибыль) и п.2 ст.161 НК РФ (по НДС).
Налогообложение доходов от продажи имущества кипрской компанией:
При продаже кипрской компанией принадлежащего ей и находящегося на территории РФ недвижимого имущества получаемые доходы будут облагаться по законодательству РФ, что означает необходимость уплаты в бюджет НДС (ставка 18%, пп.1 п.1 ст. 146 и пп.1 п.1 ст. 148 НК РФ) и налога на прибыль (ставка 20%, пп.6 п.1 ст.309 НК РФ). Как и в выше указанной ситуации, обязанность по непосредственному перечислению сумм налогов в бюджет возложена на лицо, выплачивающее доход иностранной компании, то есть на покупателя (п.2 ст. 161 НК РФ - НДС, п. 1 ст. 310 НК РФ - налог на прибыль).
Как видно из описанных налоговых последствий, владение недвижимым имуществом посредством создания кипрской компании-собственника имущества, не имеет своей целью получение каких-либо налоговых льгот, единственное преимущество данной модели - сокрытие фактического собственника имущества.
Вариант второй - собственником недвижимости выступает российское юридическое лицо, единственным участником которого является кипрская компания:
Налогообложение доходов российской компании от использования недвижимого имущества:
В данном случае, учитывая то, что единственным участником российской компании является кипрская компания, российская компания не сможет применять упрощенную систему налогообложения. Соответственно, при сдаче недвижимости в аренду она должна будет предъявлять арендатору НДС к уплате и, соответственно, уплачивать начисленный НДС в бюджет, а ее доходы будут подлежать налогообложению по ставке 20%.
Налогообложение дивидендов, выплачиваемых российской компанией своему единственному участнику-кипрской компании
Дивиденды, выплачиваемые российской компанией своему единственному участнику-кипрской компании, облагаются налогом на прибыль на территории РФ.
По общему правилу, ставка налога на прибыль по дивидендам, полученным иностранной организации от российской, составляет 15%. Между тем, Соглашением между Россией и Кипром
установлены пониженные ставки налога при выплате дивидендов:
- 5% при условии, что лицо, имеющее право на дивиденды, вложило в уставный капитал выплачивающей организации сумму не менее 100 000 Евро;
- 10% во всех остальных случаях.
Обязательным условием для применения пониженной ставки налога является подтверждение кипрской компанией статуса резидента Республики Кипр. Для этого ежегодно оформляется сертификат налогового резидентства. При отсутствии такого подтверждения российская компания при выплате дивидендов на Кипр должна удерживать налог по общей ставке 15%.
В связи с этим важен вопрос об образовании так называемого «постоянного представительства» кипрской компании на территории России. Постоянным представительством является «постоянное место деятельности, через которое полностью или частично осуществляется предпринимательская деятельность предприятия одного государства на территории другого» (ст.5 Соглашения). Постоянное представительство является самостоятельным налогоплательщиком, в связи с этим уплата налогов производится им самостоятельно на территории соответствующего государства.
В соответствии с п.7 ст.5 Соглашения «тот факт, что компания, являющаяся резидентом одного Договаривающегося Государства, контролирует или контролируется компанией, которая является резидентом другого Договаривающегося Государства,... сам по себе не означает, что любая такая компания становится постоянным представительством другой».
В связи с этим само по себе владение кипрской компанией долей в российской компании не влечет образование постоянного представительства.
Между тем, назначение российского директора в кипрскую компанию нежелательно как раз по этой причине - «управление» компанией одного государства резидентом другого приводит к образованию постоянного представительства.
При выплате дивидендов своему единственному участнику-кипрской компании российская компания будет выполнять функции налогового агента, то есть исчислять и перечислять налог в бюджет (п.1 ст.310 НК РФ).
Отчуждение кипрской компанией долей в уставном капитале российской компании (маскировка сделки по продаже недвижимости)
Преимуществом описываемой схемы владения недвижимостью является возможность подмены продажи имущества (которая влечет обложение НДС и налогом на прибыль по общим ставкам) на продажу принадлежащей кипрской компании доли в российской компании. В настоящее время доход, получаемый кипрской компанией в результате такой сделки, не подлежит налогообложению по российскому законодательству (ст.13 Соглашения в действующей редакции).
Однако в названную статью были внесены изменения, в соответствии с которыми (после вступления их в силу) «доходы резидента Договаривающегося Государства от отчуждения акций и аналогичных прав, более 50% стоимости которых представлено недвижимым имуществом, расположенным в другом Договаривающемся Государстве, могут облагаться налогом в этом другом Государстве». Это означает, что при продаже кипрской компанией доли в уставном капитале российской организации, основные активы (50%) которой сосредоточены в недвижимом имуществе, расположенном на территории РФ, такие доходы кипрской компании будут облагаться налогом на прибыль по общей ставке в соответствии с пп.5 п.1 ст.309 НК РФ; удерживать налог и уплачивать его в бюджет фактически должен будет покупатель как налоговый агент (абз.6 п.1 ст.310 НК РФ).
Вариант третий - собственником недвижимости является российская компания, принадлежащая другой российской компании, владельцем которой выступает кипрская компания:
Целью включения в схему еще одной российской компании является избежание обложения доходов кипрской компании от продажи доли в российской компании (в соответствии с теми изменениями, внесенными в Соглашение, о которых было написано выше).
С включением в схему еще одного российского юридического лица цепочка получения доходов от использования недвижимости станет длиннее. Российская компания будет получать доходы от сдачи недвижимости в аренду, однако данные доходы будут перечисляться кипрской компании в виде дивидендов не напрямую, а через другую российскую компанию.
Также необходимо отметить, что законодательством РФ запрещено создание российской компанией, единственным участником которой является юридическое лицо, другой компании (п. 2 ст. 88 ГК РФ). В связи с этим, российская компания, 100% в уставном капитале которой принадлежит кипрской компании, может создать «дочернюю» российскую компанию только при участии еще какого-либо лица (например, ввести в компанию на 1% какое-либо ФЛ).
Налогообложение дивидендов, выплачиваемых российской компанией своему единственному участнику-кипрской компании
Дивиденды, выплачиваемые российской компанией своему единственному участнику-кипрской компании, облагаются налогом на прибыль на территории РФ по ставкам, указанным выше (см. вариант второй).
Налогообложение дивидендов, выплачиваемых «дочерней» российской компанией своей «материнской» российской компании
Что касается выплаты дивидендов от «дочерней» российской компании в пользу «материнской» российской компании, то здесь целесообразно пользоваться льготой, установленной в пп.1 п.3 ст.284 НК РФ: дивиденды, которые получены российской организацией, владеющей на день принятия решения не менее чем 50%-ной долей в уставном выплачивающей дивиденды организации в течение не менее 365 календарных дней непрерывно, облагаются по ставке 0%.
Отчуждение российской компанией долей в уставном капитале другой российской компании (маскировка продажи недвижимости)
Продажа одной российской компанией доли в уставном капитале другой российской компании, владеющей недвижимостью, будет облагаться на территории РФ налогом на прибыль в общем порядке (п.1 ст.284 НК РФ), под обложение НДС данная операция не подпадает.
Вместе с тем, необходимо обратить внимание на льготу, которая предусмотрена вновь введенной в НК РФ статьей 284.2. В соответствии с ней к доходам, полученным от продажи долей в уставном капитале организации, будет применяться ставка 0% при условии, что на момент продажи данные доли принадлежали их владельцу не менее чем 5 лет. Однако эта льгота применяется только к «вновь приобретенным» (приобретены после 01.01.2011) и затем проданным долям. По сути, не будут подлежать налогообложению сделки по отчуждению долей, совершенные уже после 01.01.2016.
Вариант четвертый (он же последний) - собственником недвижимости является российское юридическое лицо, принадлежащее кипрской компании, которая, в свою очередь, входит в структуру другой кипрской холдинговой компании:
Налогообложение при «косвенной» продаже объекта недвижимости
Еще одной вариацией замены «прямой» продажи недвижимости на продажу компании, владеющей такой недвижимостью, является создание кирпского холдинга: единая кипрская холдинговая компания владеет несколькими кипрскими компаниями (по числу объектов недвижимости), каждой из которых принадлежит российское юридическое лицо-собственник одного объекта недвижимости; при необходимости продажи объекта недвижимости кипрская холдинговая компания продает принадлежащую ей долю в другой кипрской компании. В этом случае ни по российскому законодательству, ни по законодательству Кипра каких-либо облагаемых доходов у кипрской холдинговой компании не возникает.
Налогообложение дивидендов, выплачиваемых российской компанией своему единственному участнику-кипрской компании
Дивиденды, выплачиваемые российской компанией своему единственному участнику-кипрской компании, облагаются налогом на прибыль на территории РФ аналогично тем правилам, которые указаны во втором и в третьем вариантах.
Налогообложение дивидендов, выплачиваемых кипрской компанией другой кипрской компании
Что же касается дивидендов, получаемых кипрской холдинговой компанией от принадлежащих ей кипрских компаний, то в соответствии с законодательством республики Кипр, они освобождены от налогообложения.
Итак, все возможные варианты владения российским имуществом через кипрскую компанию, а также их возможные налоговые последствия описаны и проанализированы. Однако, несмотря на кажущуюся простоту и ясность представленных моделей, на практике выбрать какой-либо способ для организации владения имуществом в реально существующем бизнесе не так то легко. Невозможно (вернее, категорически запрещено) бездумно «подгонять» бизнес под модель или «натягивать» модель на бизнес. Принятие решения о внедрении иностранного элемента должно базироваться на всестороннем анализе особенностей, закономерностей и перспектив конкретного, отдельно взятого бизнеса.
__________________________
- Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр от 05.12.1998 «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал»
- Протокол от 07.10.2010 «О внесении изменений в Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 05.12.1998»
- Данные изменения вступают в силу с начала года, следующего за истечением четырехлетнего периода с даты вступления в силу (ратификации) Протокола. Таким образом, учитывая то, что Протокол был ратифицирован в 2012г. (Федеральный закон от 28.02.2012г. № 9-ФЗ «О ратификации Протокола о внесении изменений в соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 05.12.1998»), то данные изменения начнут действовать с 01.01.2017.
- Введена Федеральным законом № 395-ФЗ от от 28.10.2010.