При составлении акта проверки налоговики должны выявлять не только недоимки, но и переплаты налогоплательщика

В минувшем году был принят ряд положительных Постановлений ВАС РФ, который позволил налогоплательщикам более уверенно защищать свои позиции в суде.

Так, был принят ряд Постановлений ВАС РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 06.07.2010 N 17152/09, Постановление Президиума ВАС РФ от 22.06.2010 N 1997/10 и др.), суть которых сводится к следующему. В рамках налоговых проверок налоговые органы должны стремиться не к максимальному доначислению налогов, а к определению действительных налоговых обязательств налогоплательщика. Это означает, что при составлении акта проверки налоговые органы должны выявлять не только недоимки, но и переплаты налогоплательщика.

Такой подход судов практически важен в следующих случаях:

В рамках налоговой проверки происходит переквалификация сделок или деятельности налогоплательщика, в т.ч. налоговый орган пытается признать сделки притворными или мнимыми;

По налоговой проверке доначисляются налоги, которые должны уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль (налог на имущество, транспортный налог, земельный налог, НДПИ, ЕСН, пенсионные взносы и др.);

Налогоплательщик отразил свои налоговые обязательства не в той налоговой декларации, в которой должен был их отразить, но в правильном периоде. Например, вычет по НДС по внутреннему рынку отражен в декларации по экспорту;

Налогоплательщику вменен неучтенный доход без определения расходов, относящихся к такому доходу. В такой ситуации суды признают, что налоговая база определена неверно, а действительные налоговые обязательства налогоплательщика не определены;

В период проверки налогоплательщик или налоговый орган выявил переплаты, которые должны быть учтены при определении суммы недоимки по Акту проверки и др.

Позиция налоговых органов в приведенных выше случаях традиционно сводилась к следующему. Признание затрат в составе расходов и принятие уплаченного НДС к вычету - это право налогоплательщика. Для его реализации установлен специальный порядок. Если налогоплательщик не воспользовался этим правом, то он должен подать уточненную налоговую декларацию. Без подачи такой декларации налоговый орган не обязан учитывать те переплаты налога, которые образуются в связи с переквалификацией налоговым органом обязательств налогоплательщика в рамках налоговой проверки. При этом учитываются только те переплаты, которые заявлены налого плательщиком в течение трех лет с момента их возникновения. Мы исходим из того, что такой "традиционный" подход налоговых инспекторов не основан на законе. Обязанность налогового органа - не доначислять налоги, а определять действительные налоговые обязательства по результатам налоговой проверки с учетом всех прав налогоплательщика, включая право на зачет выявленных переплат. Об этом говорит закон. В частности, согласно п. 4 ст. 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Неправильное исчисление налога может заключаться не только в занижении, но и в завышении налоговой базы (пп. 2 п. 1 ст. 32 НК РФ, Постановление Конституционного суда РФ от 16.07.2004 N 14-П). Соответственно, налоговый орган обязан в ходе проверки не только доначислять неуплаченные налоги и сборы в случае выявления ошибок в определении налоговой базы по налогу на прибыль (излишне учтенные расходы), но и учитывать выявленные в ходе проверки неучтенные расходы.

Об этом же говорит и пункт 1.9 Приложения 6 к Приказу ФНС России "Требования к составлению акта налоговой проверки". Согласно приказу итоговая часть акта налоговой проверки должна содержать в том числе и сведения об исчисленных в завышенных размерах налогах (сборах) с разбивкой по налогам и налоговым периодам.

При этом налогоплательщик в такой ситуации не обязан подавать уточненную налоговую декларацию. Обязанность по уплате налога возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных Налоговым кодексом (ст. 44 НК РФ). В отличие от камеральной налоговой проверки, в ходе которой осуществляется проверка налоговой декларации, при проведении выездной налоговой проверки осуществляется контроль за правильностью исчисления и своевременностью уплаты налогов независимо от того, были ли отражены те или иные расходы (доходы) в налоговой декларации налогоплательщика. Сама по себе декларация является лишь формой (бланком), с помощью которой отражается выполнение обязанности налогоплательщика по декларированию данных, связанных с исчислением и уплатой налога. Поэтому она не может препятствовать проведению проверки правильности исчисления налогов.

Аналогичную позицию занял и ВАС РФ. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 06.07.2010 N 17152/09 указано, что при доначислении в рамках проверки налогов, которые должны по закону уменьшать налог на прибыль (например ЕСН), налоговый орган обязан учесть соответствующую переплату по прибыли. По результатам проверки такая переплата либо засчитывается в уменьшение доначисленных налогов, а при невозможности - возвращается налогоплательщику в установленном порядке.

В Постановлении от 22.06.2010 N 1997/10 ВАС РФ обратил внимание налоговых органов и на более глубокий аспект. В частности, суд указал, что даже при вменении налогоплательщику участия в налоговой схеме с целью получения необоснованной налоговой выгоды налоговые органы обязаны определить действительные налоговые обязательства налогоплательщика с учетом налогов, уплаченных не только им самим, но и лицами, участвующими в налоговой схеме. Так, выявив, что увольнение работников с предприятия и привлечение их к работе по договору аутсорсинга с организацией, применявшей упрощенную систему налогообложения, преследовало цель получения необоснованной налоговой выгоды, суд тем не менее уменьшил налоговые претензии к налогоплательщику. При этом ВАС РФ указал, что, доначисляя ЕСН, налоговый орган обязан был уменьшить его на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченную аутсорсером. Тот факт, что налогоплательщик и аутсорсер - разные организации, значения не имеет. Это обусловлено тем, что страховые взносы, несмотря на примененную налоговую схему, бюджет получил. Поэтому он не вправе требовать с налогоплательщика больше, чем должно было быть уплачено налогов в бюджет, если бы налогоплательщик не участвовал в налоговой схеме.

Учитывая приведенную положительную практику ВАС РФ, налогоплательщику следует в рамках проверки следить за тем, чтобы у него имелось документальное подтверждение факта передачи налоговому органу документов, позволяющих правильно учесть его переплаты и определить действительные налоговые обязательства. Если налоговый орган, несмотря на полученные документы, тем не менее не учел переплаты организации при составлении акта проверки - обязательно указывайте на это в возражениях, тогда налоговый орган будет обязан уменьшить налоговые претензии к вашему предприятию.

Галина Акчурина, Руководитель практики налоговых споров "ФБК-право"

Опубликовано 19.01.11.