Физическое лицо, получившее в наследство квартиру, перевело ее в нежилой фонд под офис, чтобы сдавать в аренду
Нужно ли физическому лицу регистрироваться в качестве индивидуального предпринимателя? Какую форму налогообложения применять при сдаче в аренду нежилого помещения для организации офиса?
В соответствии с п. 1 ст. 213 и ст. 130 ГК РФ физическое лицо вправе иметь в собственности нежилое помещение. Согласно ст. 608 ГК РФ право сдачи имущества (в том числе нежилых помещений) в аренду принадлежит его собственнику. При этом закон не содержит требований о регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя в случае осуществления им деятельности по сдаче имущества в аренду. Поэтому гражданин может осуществлять соответствующую деятельность и как физическое лицо, не являющееся индивидуальным предпринимателем (ИП).
Согласно п. 1 ст. 23 ГК РФ гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя. При этом ст. 2 ГК РФ определено, что предпринимательской деятельностью является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке. Результатом данных видов деятельности является получение прибыли тем или иным законным способом.
Следует сказать, что в соответствии с п. 4 ст. 23 ГК РФ гражданин, осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица с нарушением требований п. 1 ст. 23 ГК РФ, то есть без регистрации, не вправе ссылаться в отношении заключенных им при этом сделок на то, что он не является предпринимателем (абзац 4 п. 2 ст. 11 НК РФ).
По мнению Минфина России, о наличии в действиях физического лица признаков предпринимательской деятельности могут свидетельствовать, в частности, следующие факты:
- изготовление или приобретение имущества с целью последующего извлечения прибыли от его использования или реализации;
- учет хозяйственных операций, связанных с осуществлением сделок;
- взаимосвязанность всех совершенных гражданином в определенный период времени сделок;
- устойчивые связи с продавцами, покупателями, прочими контрагентами.
При этом необходимость регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя связана с осуществлением им деятельности особого рода, а не просто с получением дохода в связи с совершением возмездных сделок. Самого по себе факта совершения физическим лицом сделок на возмездной основе для признания осуществляемой им деятельности предпринимательской недостаточно. Аналогичной позиции в последнее время придерживаются и контролирующие органы (смотрите, например, письма Минфина России от 07.11.2006 N 03-01-11/4-82 и от 22.09.2006 N 03-05-01-03/125).
Формированию этой позиции во многом способствовало постановление Пленума Верховного Суда РФ от 18.11.2004 N 23 "О судебной практике по делам о незаконном предпринимательстве и легализации (отмывании) денежных средств или иного имущества, приобретенных преступным путем".
В п. 2 данного документа ВС РФ указал, что в тех случаях, когда не зарегистрированное в качестве предпринимателя лицо приобрело для личных нужд жилое помещение или иное недвижимое имущество либо получило его по наследству или по договору дарения, но в связи с отсутствием необходимости в использовании этого имущества временно сдало его в аренду или внаем и в результате такой гражданско-правовой сделки получило доход (в том числе в крупном или особо крупном размере), содеянное им не влечет уголовной ответственности за незаконное предпринимательство (ст. 171 УК РФ).
Из изложенного, на наш взгляд, следует вывод, что заключение одной возмездной сделки (пусть даже и долгосрочной) по сдаче квартиры в аренду предпринимательской деятельностью признать нельзя. Сама по себе систематичность (регулярность) получения дохода квалифицирующим признаком такой деятельности в данном случае не является.
Вместе с тем следует отметить и то, что деятельность по сдаче внаем недвижимого имущества в зависимости от конкретных обстоятельств (в том числе, если такая деятельность направлена на систематическое получение дохода) может признаваться предпринимательской (смотрите, например, письмо УФНС РФ по г. Москве от 15.04.2005 N 18-12/3/26639, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 28.04.2004 N А38-4668-5/85-2004 и ФАС Северо-Кавказского округа от 21.12.2006 N Ф08-6481/2006-2689-А).
В соответствии с частью 1 ст. 14.1 Кодекса об административных правонарушениях РФ осуществление предпринимательской деятельности без государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя влечет наложение административного штрафа в размере от 500 до 2000 рублей.
При этом следует учитывать позицию Верховного Суда РФ, изложенную в постановлении от 30.06.2006 N 53-АД06-2, в соответствии с которой отдельные случаи продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг лицом, не зарегистрированным в качестве индивидуального предпринимателя, не образуют состав данного административного правонарушения при условии, если количество товара, его ассортимент, объемы выполненных работ, оказанных услуг и другие обстоятельства не свидетельствуют о том, что данная деятельность была направлена на систематическое получение прибыли.
По нашему мнению, вопрос о том, является ли сдача имущества в аренду предпринимательской деятельностью, зависит от целого комплекса факторов. В рассматриваемом случае на предпринимательский характер деятельности физического лица по сдаче в аренду помещения для организации офиса при определенных обстоятельствах может указывать, например, заключение договора на срок более одного налогового периода (календарного года) или его пролонгация на следующий период, неоднократное получение дохода, неоднократное заключение договоров аренды с одним и тем же юридическим лицом, перевод жилого помещения в нежилое и т.д. Вопрос о квалификации такой деятельности (в случае возникновения соответствующих претензий) подлежит разрешению правоприменительными органами с учетом конкретных обстоятельств. Поэтому принципиально риск признания деятельности физического лица по сдаче имущества в аренду предпринимательской, на наш взгляд, существует. Для исключения связанных с этим неблагоприятных последствий собственник нежилого помещения вправе зарегистрироваться в качестве индивидуального предпринимателя и уплачивать налоги с соответствующих доходов именно как субъект предпринимательской деятельности.
Правильная квалификация деятельности физического лица имеет принципиальное значение и для целей налогообложения. Так, налоговые органы вправе самостоятельно изменять юридическую квалификацию сделок налогоплательщика, статуса и характера его деятельности (ст. 45 НК РФ, абзац 3 п. 7 постановления Пленума ВАС РФ от 10.04.2008 N 22). Согласно пп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ с организации или индивидуального предпринимателя, если их обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика, то взыскание налога производится в судебном порядке.
Что касается вопроса налогообложения доходов, связанных со сдачей в аренду нежилого помещения индивидуальным предпринимателем, то в соответствии со ст. 227 НК РФ ИП должен самостоятельно исчислить и уплатить НДФЛ по суммам доходов, полученных от сдачи в аренду имущества, по ставке 13%, а также представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию. Помимо НДФЛ ИП обязан будет уплачивать НДС (ст. 143, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ) и ЕСН (пп. 2 п. 1 ст. 235, п. 3 ст. 237 НК РФ) как лицо, оказывающее услуги по сдаче имущества в аренду.
Обращаем Ваше внимание на то, что в данном случае предприниматель вправе перейти на упрощенную систему налогообложения (УСН) в соответствии с главой 26.2 НК РФ. При применении УСН налогоплательщик уплачивает единый налог по ставке 6% от полученного дохода либо по ставке 15% с доходов, уменьшенных на величину расходов (ст. 346.20 НК РФ). Следует сказать, что в соответствии с п. 3 ст. 346.11 НК РФ применение индивидуальными предпринимателями УСН предусматривает их освобождение от обязанности по уплате НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности), НДС, ЕСН и, в частности, налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности).
При отсутствии оснований для признания деятельности по сдаче недвижимого имущества в аренду предпринимательской с полученных доходов необходимо уплачивать налог на доходы физических лиц в соответствии с положениями главы 23 НК РФ. В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 208 НК РФ к доходам от источников в РФ относятся доходы, полученные от сдачи в аренду имущества, находящегося в РФ. Доходы физического лица, полученные от сдачи имущества в аренду, подлежат обложению НДФЛ по ставке 13%. Если доход получен от организации, индивидуального предпринимателя, нотариуса, адвоката и т.п., то исчисление и уплату налога производит налоговый агент (ст. 226 НК РФ). Если доход получен от физических лиц, не являющихся налоговыми агентами, то НДФЛ уплачивает само физическое лицо (пп. 1 п. 1 ст. 228 НК РФ). Однако все эти выкладки будут правомерными только в том случае, если деятельность гражданина по сдаче в аренду имущества не является предпринимательской.