«Индивидуальное» право при УСН
К налогоплательщикам, которые желают воспользоваться благами «упрощенки», Налоговый кодекс предъявляет ряд определенных требований, несоответствие которым автоматически лишает права на применение УСН. Но все ли из них распространяются на индивидуальных предпринимателей, принявших решение использовать данный спецрежим?
Перечень основных ограничений, исключающих возможность перехода на УСН, прописан в пункте 3 статьи 346.12 Налогового кодекса. Так, прежде всего, не вправе применять «упрощенку» банки, страховщики, негосударственные пенсионные фонды, ломбарды и профессиональные участники рынка ценных бумаг. Также не дано воспользоваться благами спецрежима бюджетным организациям, иностранным компаниям или фирмам, участвующим в соглашении о разделе продукции. Кроме того, рассчитывать на льготную систему налогообложения не приходится «частным» нотариусам, адвокатам, учредившим адвокатские кабинеты, и любым иным формам адвокатских образований.
Понятно, что индивидуальный предприниматель априори не подпадает под перечисленные ограничения, поскольку в силу норм законодательства не может осуществлять банковскую деятельность, непосредственно оказывать услуги страхования и пр. (ст. 1 Закона от 2 декабря 1990 г. № 395-1, ст. 6 Закона от 27 ноября 1992 г. № 4015-1).
Но заниматься игорным бизнесом могут как организации, так и ПБОЮЛ, поэтому в подпункте 9 пункта 3 статьи 346.12 НК четко прописано, что применять УСН в подобной ситуации не вправе ни те, ни другие. Аналогичным образом не удастся перейти на «упрощенку» как юридическим лицам, так и ПБОЮЛ, занимающимся производством подакцизных товаров, а также добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных. Точно так же вне зависимости от наличия/отсутствия статуса юридического лица забыть о данном спецрежиме должны налогоплательщики, перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога.
Между тем не вызывает сомнений, что ограничение на применение УСН, касающееся доли участия других организаций в компании, рассчитано именно на юридические лица.
И наконец, к прошедшим через «сито» приведенных ограничений Налоговый кодекс предъявляет определенные требования, касающиеся непосредственно показателей деятельности фирмы или ПБОЮЛ. Прежде всего, в целях применения УСН ограничен размер доходов налогоплательщика, но к данному обстоятельству мы обратимся чуть позже. Пока же остановимся на среднесписочной численности работников «упрощенца» и остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов.
Количество сотрудников в данном случае не может превышать 100 человек, а остаточная стоимость ОС и НМА – 100 миллионов рублей. При этом в отношении первого ограничения в подпункте 15 пункта 3 статьи 346.12 Налогового кодекса прямо прописано, что соблюдать его должны как организации, так и индивидуальные предприниматели. В отношении второго «лимитируемого» показателя деятельности «упрощенца» представители главного финансового ведомства также считают, что придерживаться его должны и ПБОЮЛ, но…
«Уравнение» на 100 миллионов
В письме от 11 декабря 2008 года № 03-11-05/296 эксперты Минфина сослались на пункт 4 статьи 346.13 Налогового кодекса. Данная норма, в частности, гласит, что налогоплательщики, допустившие несоответствие требованиям пункта 3 статьи 346.12 НК, утрачивают право на применение УСН. Логика при этом прослеживается следующая. Под термином «налогоплательщики» подразумеваются как фирмы, так и предприниматели. Одним из требований пункта 3 статьи 346.12 Кодекса является ограничение по остаточной стоимости основных средств и НМА. Следовательно, делают вывод специалисты финансового ведомства, ПБОЮЛ, применяющие УСН, должны соблюдать максимальный предел величины остаточной стоимости ОС и нематериальных активов наравне с организациями.
Все бы ничего, но, судя по формулировке подпункта 16 пункта 3 статьи 346.12 НК, придерживаться указанного предела обязаны только юрлица. Индивидуальные предприниматели в нем нигде не упоминаются.
Кроме того, в целях применения рассматриваемого ограничения стоимость основных средств и НМА необходимо определять по данным бухгалтерского учета. Между тем согласно пункту 2 статьи 4 Закона № 129-ФЗ ПБОЮЛ освобождены от необходимости вести бухучет и учитывают доходы и расходы в порядке, установленном налоговым законодательством. Обязанность вести учет основных средств и НМА вменяется лишь организациям-«упрощенцам» (п. 3 ст. 4 закона № 129-ФЗ). В придачу положения по бухгалтерскому учету 6/01 и 14/2007, посвященные правилам учета основных средств и нематериальных активов, предназначены только для юрлиц. Собственно говоря, о том, что предприниматель, применяющий УСН, освобожден от ведения бухучета и не обязан представлять в налоговую инспекцию бухгалтерскую отчетность, напоминал и сам Минфин (письмо от 25 января 2008 г. № 03-11-05/14). Посему вывод о том, что ПБОЮЛ-«упрощенец» обязан соблюдать ограничение по остаточной стоимости ОС и НМА, представляется довольно спорным.
«Доходное» неравенство
Помимо прочего, пунктом 4 статьи 346.13 Налогового кодекса установлено, что право на применение УСН утрачивается налогоплательщиком и в том случае, если сумма его доходов за отчетный (налоговый) период превысит 20 миллионов рублей с учетом текущего коэффициента-дефлятора. Таким образом, в 2009 году предельный доход «упрощенца» за квартал составляет 30 миллионов 760 тысяч рублей (приказ Минэкономразвития от 12 ноября 2008 г. № 395). И здесь уже предпринимателю деваться некуда, поэтому соблюдать данное ограничение придется. Ведь, как уже упоминалось, понятие «налогоплательщик» не предполагает различий между юрлицом и ПБОЮЛ. Однако некоторое преимущество перед организациями предприниматели все же имеют.
Дело в том, что пунктом 2 статьи 346.12 Налогового кодекса установлено еще одно «доходное» ограничение. Так, компания имеет право перейти на УСН только в том случае, если по итогам девяти месяцев года, предшествующего применению «упрощенки», ее доходы не превышают 15 миллионов рублей (23 млн 70 тыс. руб. с учетом коэффициента-дефлятора). В то же время на коммерсантов данное правило не распространяется. Причем с этим утверждением не спорят и представители главного финансового ведомства (письмо Минфина от 11 декабря 2008 г. № 03-11-05/296).