НДС на стыке режимов Правила для вычета
Опубликовано в журнале «Современный предприниматель», № 8 (август 2009 года)
Либо к вычету, либо в стоимость
При одновременном ведении деятельности, облагаемой и необлагаемой НДС, пункт 4 статьи 170 Налогового кодекса предписывает разделять весь входной налог на 3 части.
Первая – НДС, предъявленный поставщиками при покупке товаров, предназначенных для деятельности на общем режиме. Этот налог можно смело ставить к вычету. Разумеется, если есть правильно оформленный счет-фактура и первичные документы, а покупка принята к учету.
Вторая – налог, относящийся к покупкам, не используемым в деятельности, облагаемой НДС. Иными словами, ценности, приобретаемые только для использования их во «вмененном» направлении и иные подобные расходы. Например, товар, который вы планируете продавать в розницу, переведенную на ЕНВД, или арендная плата за помещение, где ведется только розничная торговля. В этом случае, получив от поставщика счет-фактуру, вы не сможете вычесть НДС. Налоговый кодекс требует сумму входного налога включать в стоимость приобретенных товаров. Соответственно, арендная плата будет считаться расходом бизнесмена в полной сумме с учетом НДС.
Задача на деление
Третья часть налога – НДС по товарам (работам, услугам), которые одновременно используются в нескольких видах деятельности. Например, холодильное оборудование, где хранится товар, одна часть которого в дальнейшем будет продана на общем режиме, а другая – на «вмененном». Другой пример – арендная плата за помещение, половина которого используется под розницу, а половина – под оптовый склад.
В этом случае НДС придется разделить расчетным путем. Необходимо определить пропорцию, в которой покупка используется в облагаемой НДС деятельности (п. 4 ст. 170 НК РФ). Пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются НДС в общей стоимости отгруженных товаров (письмо Минфина России от 12 ноября 2008 г. № 03-07-07/121). Пропорция определяется за тот квартал, в котором приобретенные товары приняты на учет. Контролирующие органы требуют определять сумму, основываясь на сопоставимых показателях, поэтому стоимость отгруженных товаров следует определять без учета НДС (письмо Минфина России от 20 мая 2005 г. № 03-06-05-04/137). Эту позицию разделяют судьи (постановление Высшего арбитражного суда РФ от 18 ноября 2008 г. № 7185/08).
Методика расчета такая же, как при распределении доходов и расходов. Сначала посчитайте процент выручки, облагаемой НДС. На полученный показатель следует умножить входной НДС. Полученную сумму можно принять к вычету. Оставшаяся часть НДС относится к необлагаемой деятельности и включается в стоимость покупки.
На общем режиме коммерсанты должны заполнять книгу покупок и книгу продаж (постановление Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914). Конечно, в них отражаются только сведения, касающиеся общего режима. Когда НДС приходится распределять, счет-фактура, полученный от поставщика, регистрируется в книге покупок не на весь НДС, указанный в документе, а лишь на часть, в отношении которой коммерсант имеет право на вычет.
Здесь следует сказать о так называемом правиле 5 процентов: если в каком-либо квартале расходы по «вмененной» деятельности составят меньше 5 процентов общей суммы расходов, тогда НДС разрешается не распределять. В этом случае налогоплательщик может весь входной налог поставить к вычету (п. 4 ст. 170 НК РФ). Правда, ведомства считают, что это правило распространяется только на плательщиков НДС. Коммерсанты на спецрежиме к таковым не относятся, поэтому применять это правило они не вправе (письма Минфина России от 8 июля 2005 г. № 03-04-11/143, ФНС России от 31 мая 2005 г. № 03-1-03/ 897/8@). В то же время есть положительная судебная практика (определение Высшего арбитражного суда от 15 августа 2008 г. № 10210/08). Так что воспользоваться правилом коммерсанты могут, но шаг этот может быть рискованным, так как споров с проверяющими избежать удастся вряд ли.
Неопределенное будущее
Иногда, закупая товары, вы не знаете точно, в какой деятельности будете их использовать. Например, бизнесмен занимается оптовой (общий режим) и розничной торговлей (ЕНВД). Приобретенные им ценности в дальнейшем могут быть проданы как оптом, так и в розницу, в зависимости от заказов, спроса.
В подобной ситуации организовать раздельный учет сумм НДС возможно только на стадии реализации, когда уже точно известно, какая часть продукции, в рамках какого режима продана, но не в момент закупки. Здесь возможно 3 варианта действий.
Первый вариант – приобретая товары и принимая их на учет, НДС учитывать в стоимости всей партии. Затем, когда часть продукции будет реализована в рамках общего режима, то есть в деятельности, облагаемой НДС, пересчитать стоимость этой части товаров, восстановить налог и принять его к вычету.
Второй вариант – по товарам, в предназначении которых есть сомнения, делить «входной» налог пропорционально выручке. То есть действовать по методу, будто ценности предназначаются для использования одновременно в деятельности, облагаемой и не облагаемой НДС. После фактической реализации, когда будет ясно, какая часть товара, на каком режиме продана, придется сделать корректировки: принять к вычету (восстановить) налог и увеличить (уменьшить) стоимость товаров на сумму недовключенного НДС. В подобной ситуации налог подлежит восстановлению в том налоговом периоде, когда товары были реализованы в розницу (письмо Минфина России от 11 сентября 2007 г. № 03-07-11/394).
Третий вариант – принимать весь «входной» НДС по таким товарам к вычету, а впоследствии восстанавливать ту его часть, которая относится непосредственно к товарам, фактически использованным в рамках «вмененной» деятельности.
На наш взгляд оптимальным является именно третий вариант. Дело в том, что первый слишком трудоемкий, так как необходимо постоянно помнить, в стоимость какого товара вы включили НДС, а в стоимость какого – нет. Кроме того, для пересчета стоимости товаров, когда номенклатура содержит не один десяток наименований, понадобится немало времени. Второй тоже довольно трудоемок, а вот третий позволяет и требования закона соблюсти, и не потратить на это слишком много времени. Правда, здесь есть один минус. В письме Минфина России от 14 мая 2008 г. № 03-07-11/192 говорится, что вычет в полном объеме и последующее восстановление части налога указывают на то, что налогоплательщиком не соблюдается обязанность по ведению раздельного учета. Это лишь частное разъяснение, но оно отражает позицию ведомства.
Дабы избежать каких-либо претензий контролеров, порядок раздельного учета лучше закрепить в отдельном документе. Фирмы включают этот пункт в свою учетную политику. Бизнесмены ее не составляют, хотя это не запрещено. Будет достаточно приказа коммерсанта, распоряжения или внутреннего положения, утвержденного бизнесменом. В нем должен описываться используемой порядок разделения показателей по видам деятельности. Например, раздельный учет выручки по торговым точкам в разрезе: опт и розница. Кроме того, нелишне прописать порядок распределения показателей, одновременно задействованных в нескольких видах деятельности – сотрудники, транспортные средства, имущество (в тех случаях, когда эти показатели нельзя однозначно отнести к тому или иному виду деятельности).
Пример 1
Занимаясь реализацией автошин, бизнесмен фактически осуществлял 2 вида деятельности: розничная продажа, переведенная на ЕНВД, и оптовая торговля, облагаемая налогами в рамках общего режима. Закупая продукцию, коммерсант принимал ее на учет и предъявлял весь входной НДС к вычету. В дальнейшем часть НДС, относящаяся к товарам, проданным в розницу, восстанавливалась. Инспекторы сочли, что у ИП отсутствует раздельный учет, поэтому отказали в вычетах. Суд с этим не согласился.
Коммерсант в качестве доказательства представил приказ «Учетная политика ЧП Долгих Р. Н. по методике ведения раздельного учета по общему режиму налогообложения и по ЕНВД», которым предусматривался учет товаров с момента поступления, независимо от способа дальнейшей реализации. Ведение именно раздельного учета осуществлялось после продажи соответствующего товара. Судьи указали, что Налоговый кодекс не уточняет, когда следует распределять уплаченный НДС: в момент приобретения или реализации товара. По закону расчет пропорции должен определяться исходя из стоимости отгруженных товаров. А это, в свою очередь, указывает на допустимость ведения раздельного учета с момента реализации. Кроме того, предметом реализации коммерсанта выступает один и тот же товар, из−за чего определить объем реализации оптом и в розницу на этапе закупки невозможно (постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 13 марта 2009 г. № А65−27436/07).
Если бизнесмен не составит документ, где прописана методика ведения раздельного учета, но фактически будет вести раздельный учет, отказать в вычете НДС не должны. Но, как известно, НДС – это один из самых «спорных» налогов, и если у контролеров возникнут вопросы, предпринимателю понадобится доказать наличие раздельного учета и правильность сумм. Важно, чтобы из документов ясно следовало, какая часть товаров, в каком направлении (облагаемом или не облагаемом НДС) используется. Это может быть тетрадь учета, где будет отражаться движение товарных ценностей, в количественном и суммовом выражении по каждому виду товаров и деятельности (постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 19 декабря 2008 г. № А13-3850/2007).
Пример 2
Подтверждая свое право на вычет НДС, предприниматель в качестве доказательств ведения раздельного учета представил книгу «Учет расходов по ЕНВД». Предприниматель разработал его самостоятельно. В книге в хронологическом порядке записывались реквизиты счетов−фактур и содержащиеся в них сведения о поставщиках и стоимости товаров с выделением НДС. Эта продукция закупалась бизнесменом для реализации в розницу, переведенную на «вмененку». НДС, включенный в эту книгу, к вычету не предъявлялся. Кроме того, бизнесмен вел книгу покупок, где отражалась стоимость товаров, приобретенных для реализации оптом, выделялся НДС с указанием даты и номера счета−фактуры. Суммы НДС из книги покупок предъявлялись коммерсантом к вычету. Дополнительным аргументом стал приказ, которым ИП распорядился товары, приобретенные для оптовой продажи, учитывать в разделе «Склад» бухгалтерской программы, товаров для розничной торговли – в разделе «Магазин» (постановление Федерального арбитражного суда Северо−Западного округа от 18 мая.
1О разделении физических показателей при совмещении ЕНВД с иными режимами мы расскажем в ближайших номерах.