Налог при отсутствии имущества
До тех пор пока переход права собственности не зарегистрирован, фирме-продавцу приходится платить налог на имущество, несмотря на то, что оно фактически ему уже не принадлежит. Очевидная несправедливость чиновников очень даже устраивает, и они попросту избегают комментариев. В то же время у компаний есть возможность минимизировать в таких ситуациях свои имущественные платежи.
Налог без имущества
Существуют ситуации, когда объекта основных средств у фирмы уже нет, а платить с его стоимости налог на имущество по-прежнему необходимо. К примеру, если при заключении договора купли-продажи недвижимости передать ее покупателю еще до госрегистрации перехода права собственности на нее. Регистрация обязательна (ст. 551 ГК), и лишь в тот момент, когда она состоится, переходит право собственности на объект (п. 2 ст. 223 ГК). Или другой пример: если при продаже основного средства указать в договоре, что право собственности переходит к покупателю только в момент полной оплаты, а саму оплату на некоторое время отсрочить. А может, в фирме решат реализовать основное средство через третье лицо, которому его и передадут. Права собственности на него посредник не получает. Имущество будет оставаться за фирмой до тех пор, пока посредник не продаст его покупателю, который и станет его новым собственником.
Позиция Минфина по данному вопросу отражена в письме от 5 августа 2005 г. № 03-06-01-04/317, которое посвящено передаче объекта по договору купли-продажи с «отложенным» переходом права собственности.
Финансовые специалисты разъяснили, что продавец обязан до самого перехода права собственности платить налог на имущество. В обоснование этого требования авторы письма сослались на пункт 76 Методических указаний по бухучету основных средств (утв. приказом Минфина от 13 октября 2003 г. № 91н), где указано, на какую дату следует признавать в бухучете выбытие объекта – на день «единовременного прекращения действия условий принятия их к бухучету». То есть не раньше, чем объект перестанет отвечать всем четырем критериям признания активов основными средствами. Эти критерии приведены в пункте 2 тех же методических указаний. Кроме того, условия признания активов основными средствами указаны в пункте 4 ПБУ 6/01, которые, собственно, и призваны разъяснить указания. Поэтому если указания не соответствуют ПБУ, приоритет остается за последним. А несоответствия есть: причины выбытия объекта в положении сформулированы иначе. Несоответствий стало еще больше, когда в начале 2006 года ПБУ 6/01 претерпело некоторые изменения (см. приказ Минфина от 12 декабря 2005 г. № 147н).
Проблемное выбытие
Во-первых, пункт 29 ПБУ 6/01 гласит о том, что стоимость объекта (не обязательно сам объект) следует списывать с бухучета не только в тех случаях, когда он выбывает, но и когда он потенциально не способен приносить фирме доход в будущем. Такое же мнение у Высшего Арбитражного Суда. В постановлении от 25 февраля 1998 г. № 8н судьи указали, что продавец недвижимости, передавший ее покупателю до регистрации права собственности, с этого момента уже не вправе им распоряжаться. Ведь это имущество служит предметом исполненного продавцом обязательства по договору купли-продажи.
Признают это и специалисты Минфина. В письме от 26 октября 2005 г. № 03-03-04/1/301 они утверждают, что нельзя амортизировать в налоговом учете переданное покупателю, но пока еще остающееся в собственности фирмы имущество. Доказательством служит как раз то, что после передачи объекта фирма больше не может использовать его для извлечения дохода. Поэтому в момент передачи Минфин требует исключить имущество из состава амортизируемого (п. 1 ст. 256 НК) и с 1-го числа следующего месяца начисление амортизации по нему прекратить (п. 2 ст. 259 НК).
Во-вторых, среди других случаев выбытия объекта, которые перечислены в ПБУ 6/01, упоминается его продажа. Эксперты журнала «Расчет» попытались выяснить, что понимать под этим понятием: передачу имущества по договору купли-продажи или переход права собственности на него? Ответить на этот вопрос помогает другая причина выбытия основных средств, приведенная в пункте 29 ПБУ 6/01 – передача объекта по договору мены. Причем момент передачи имущества по договору мены далеко не всегда совпадает с моментом перехода права собственности на него. Ведь право собственности на предметы обмена оба его участника получают одновременно после того, как исполнят свои обязательства по передаче товара (ст. 570 ГК). И если одна сторона договора мены передаст имущество раньше, она сохранит за собой право собственности на него до тех пор, пока не получит встречное имущество от другой стороны. Это позволяет сделать вывод, что, называя случаи выбытия объектов, пункт 29 ПБУ 6/01 ориентирует именно на факт их передачи новому владельцу. Ну и, наконец, список перечисленных в пункте 29 ПБУ 6/01 причин выбытия не закрыт – он заканчивается словами «в иных случаях».
Место в балансе
Возможность признать выручку только в момент перехода права собственности вовсе не означает, что после передачи объекта он должен оставаться в составе основных средств. К счету 01 баланс, на котором следует учитывать собственное имущество фирмы (п. 2 ст. 1 Закона о бухучете), не сводится, поэтому переданный объект можно вполне можно отправить на другой счет. Как нельзя лучше для этого подходит счет 45 «Товары отгруженные». Его используют для учета товаров, выручка от продажи которых определенное время не может быть признана в бухучете. На нем же следует учитывать товары, переданные посредникам на реализацию (инструкция к плану счетов бухучета, утв. приказом Минфина от 31 октября 2000 г. № 94н). В момент передачи покупателю или посреднику для продажи основное средство вполне укладывается в определение товара, приведенное в пункте 2 ПБУ 5/01 – «имущество, предназначенное для продажи».
Эксперты журнала «Расчет» отмечают, что даже то, что в утвержденном Минфином плане счетов нет проводки Дт 45 Кт 01, сделать ее не мешает. В инструкции к плану счетов есть специальная оговорка: если какую-то операцию приведенная там схема проводок учесть не позволяет, то бухгалтер вправе сам дополнить ее нужной корреспонденцией. В довершение вспомним, что план счетов и инструкция к нему, в общем-то, документ не нормативный (утверждающий их приказ Минфина Минюст признал не нуждающимся в госрегистрации, а ей подлежат все ведомственные документы, содержащие обязательные для фирм и граждан нормы). Да и учитываются ведь на счете 04 «Нематериальные активы» не являющиеся ими расходы на НИОКР – ну не нашлось у Минфина для них другого счета, что ж поделать. Так почему бы не учитывать на счете 45 «Товары отгруженные» переданное имущество, изначально приобретенное не как товар?
Однако переводу актива со счета 01 на счет 45 присущ некоторый риск. В финансовом министерстве отрицают возможность переквалификации объектов, изначально верно учтенных в составе основных средств (последний такой случай касается перевода объектов из основных средств в состав доходных вложений в материальные ценности – письмо Минфина от 30 декабря 2004 г. № 03-06-01-02/26).
Однако ПБУ 6/01 устанавливает критерии принятия активов к учету в качестве основных средств, а вовсе не отражения в качестве таковых. Поэтому если сначала объект соответствовал этим критериям, а потом перестал им удовлетворять, то нет оснований списывать его на другие счета. Потому что критериев признания/не признания основными средствами уже принятых на учет активов нет. То есть получается, что однажды справедливо попавший на счет 01 объект «обречен» независимо от своей дальнейшей судьбы «висеть» там до тех пор, пока не наступит любой из перечисленных в ПБУ случаев выбытия основных средств.
Для того чтобы отобразить выбытие до перехода права собственности и признания выручки от продажи основного средства, необходимо осуществить некоторые действия. Выполнив в момент передачи имущества свои обязательства по договору, продавец вправе показать оборот по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Но в корреспонденции с каким счетом, если признать в этот момент выручку правила бухучета еще не позволяют? Остается счет 98 «Доходы будущих периодов».
Куда списать расходы по передаче основного средства, в том числе его остаточную стоимость (ее можно сформировать на субсчете «Выбытие основных средств» счета 01)? На счет 97 «Расходы будущих периодов». Ведь выручка от продажи основных средств в бухучете относится к операционным доходам (п. 7 ПБУ 9/99). А операционные расходы следует отражать в периоде признания соответствующих им операционных доходов (п. 19 ПБУ 10/99). Поэтому «откладывая» на будущее доходы, следует так же поступить и с расходами. А в момент перехода права собственности доходы и расходы будущих периодов станут операционными.
То ли друг, то ли враг
Затягивать с отражением выбытия основного средства до перехода права собственности не следует еще по одной причине – установленного пунктом 7 ПБУ 1/98 требования приоритета содержания над формой. Заключается оно в том, что факты хозяйственной деятельности следует отражать в бухучете исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания. Сейчас, когда ПБУ 6/01 действует в обновленной полгода назад редакции, требование приоритета содержания над формой может сыграть с бухгалтерами злую шутку. Дело в том, что с экономической точки зрения «досрочная» передача имущества представляет собой что-то вроде аренды на период до перехода права собственности. Ведь покупатель получает возможность пользоваться имуществом и владеть им. Нередко в договорах условие о ранней передаче объекта так и формулируют: в течение такого-то времени с момента заключения договора (получения оплаты и т.д.) продавец обязуется передать имущество покупателю в пользование и владение до перехода права собственности. А после изменения пункта 4 ПБУ 6/01 признавать в составе основных средств следует объекты, предназначенные для предоставления во временное пользование и (или) владение за плату (их отражают на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности). Есть риск, что налоговые инспекторы решат: до момента перехода права собственности объект должен оставаться в составе основных средств. А значит, с его стоимости следует платить налог на имущество.
Однако обратите внимание, в пункте 4 ПБУ 6/01 речь идет о предназначении актива. Предназначение переданного имущества, очевидно, его продажа, а вовсе не регулярное извлечение дохода во время предоставления его во временное пользование и владение. Ведь предметом отношений с покупателем является именно купля-продажа основных средств фирмы.
---
Источник: