НДС: строительство своими силами

Сегодня редко найдешь организацию, которая бы не строила для себя офис, склад, другой объект недвижимости. Выполнение строительно-монтажных работ — сложный процесс. Ведь фирма сталкивается не только с финансово-хозяйственными проблемами. У нее также возникают вопросы, связанные с исчислением и уплатой НДС, так как такая деятельность признается объектом обложения данным налогом.

Что такое «СМР для собственного потребления»

Налоговый кодекс не раскрыл такое понятие, как «выполнение СМР для собственного потребления». Поэтому обратимся к другим документам. Так, в пункте 22 постановления Росстата от 20.11.2006 № 69 определено, что строительно-монтажные работы, выполненные хозяйственным способом, — работы, которые фирма осуществляет для своих нужд своими силами, а также осуществленные подрядными организациями по собственному строительству.

Итак, СМР для собственного потребления — это работы, которые выполняются самой организацией. Если же для возведения офиса приглашены подрядчики и строительство выполняется только их силами, то указанного объекта обложения НДС не возникает. Об этом не раз заявляло и финансовое ведомство (см., например, письма Минфина России от 26.03.2007 № 03-07-11/80, от 19.04.2007 № 03-07-11/113).

Теперь разберемся, какие же работы относятся к строительно-монтажным. На данный вопрос ответили налоговые органы в письме УМНС России по г. Москве от 31.01.2007 № 19-11/8073. По их мнению, определиться в этом поможет Инструкция по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденная постановлением Госкомстата от 03.10.96 № 123. Проанализировав документ, приходим к выводу, что СМР для целей обложения «добавленным» налогом надо рассматривать как работы капитального характера, в результате которых:

• создаются новые основные средства, в том числе объекты недвижимости;
• изменяется первоначальная стоимость объектов основных средств, находящихся в эксплуатации, в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации.

Таким образом, если в процессе возведения нового офиса или реконструкции старого выполняются указанные работы, то возникает объект обложения НДС. Когда работы не носят капитального характера (например, текущий ремонт), то налог начисляется. Такое разъяснение содержится в письме Минфина России от 05.11.2003 № 04-03-11/91.

Строительство «смешанным» способом

Далеко не всегда организация может построить здание только собственными силами. Для выполнения некоторых видов работ она вынуждена привлекать подрядные организации. В таком случае возникает вопрос: включается ли в налоговую базу по НДС стоимость работ, которые осуществили подрядчики? До недавнего времени этот вопрос вызывал немало споров.

По мнению контролирующих органов и некоторых судов, налоговую базу нужно формировать исходя из полной стоимости работ. Включая те, которые выполнены самой фирмой, и те, для которых привлекались подрядчики. Данная позиция основана на положениях пункта 2 статьи 159 Налогового кодекса. Здесь указано, что налоговая база определяется как стоимость всех работ, исчисленная исходя из фактических расходов организации на их выполнение. Иными словами, начислять НДС надо на сумму всех расходов, которые организация понесла при строительстве, независимо от того, кто выполнял СМР (письма Минфина России от 16.01.2006 № 03-04-15/ 01, УФНС России по г. Москве от 03.10.2006 № 19-11/86925, постановление ФАС Уральского округа от 18.04.2007 № Ф09-2168/07-С2).

Однако большинство судов не поддержало позицию контролирующих органов. Суды посчитали, что при выполнении СМР подрядчиками объекта обложения НДС у организации-заказчика не возникает. Ведь в данной ситуации фирма приобретает работы, а не выполняет их (см. постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 25.01.2007 № Ф04-9238/2006 (30400-А67-31), от 17.05.2006 № Ф04-2743/ 2006(22512-А03-34), ФАС Северо-Западного округа от 18.02.2005 № А56-19358/04, ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.02.2007 № А33-1973/04-С3-Ф02-326/07-С1, ФАС Поволжского округа от 27.02.2007 № А49-3926/ 2006, ФАС Уральского округа от 24.04.2007 № Ф09-2879/07-С2).

Не так давно свою позицию обнародовал Высший Арбитражный Суд. Признавая частично не соответствующим Налоговому кодексу письмо Минфина России от 16.01.2006 № 03-04-15/ 01, Суд указал, что налоговая база при «смешанном» способе выполнения СМР не должна включать в себя стоимость строительных работ, выполненных подрядчиками (см. решение ВАС РФ от 06.03.2007 № 15182/06). Указанное решение ФНС России довела до сведения налоговых органов письмом от 04.07.2007 № ШТ-6-03/527*. Наконец-то в спорах поставлена точка.

Итак, чтобы определить налоговую базу при выполнении СМР для собственного потребления, нужно подсчитать сумму дебетовых оборотов по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет 08-3 «Строительство объектов основных средств», исключив суммы, которые оплачены подрядным компаниям. При заполнении декларации по НДС налоговую базу по СМР следует отразить в графе 4 строки 130 раздела 3.

Исчисляем НДС

В конце месяца или квартала (в зависимости от того, какой налоговый период установлен в организации) следует исчислить НДС (п. 10 ст. 167 НК РФ). Для этого необходимо определить объем строительно-монтажных работ, выполненных в данном периоде, и применить ставку 18 процентов (п. 3 ст. 164 НК РФ). Сумма рассчитанного налога отражается в графе 6 по строке 130 раздела 3 налоговой декларации по НДС.

Составляем счет-фактуру

Поскольку СМР для собственного потребления признаются объектом обложения НДС, у компании возникает обязанность выставить счет-фактуру (подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ). Данный документ следует выписывать в двух экземплярах в последний день месяца или квартала. Так как эти работы фирма производит для себя, в строках «Продавец», «Грузополучатель и его адрес», «Грузоотправитель и его адрес», «Покупатель» она должна указать свои реквизиты.

Один экземпляр счета-фактуры нужно зарегистрировать в Книге продаж и хранить в журнале учета выставленных счетов-фактур. Такой порядок установлен в пункте 25 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914.

Второй экземпляр документа надо зарегистрировать в Книге покупок только после того, как налог будет перечислен в бюджет.

Принимаем НДС к вычету

Сумму налога, начисленную в связи с выполнением СМР для собственного потребления, фирма может принять к вычету (абз. 3 п. 6 ст. 171 НК РФ).

Однако чтобы принять НДС к вычету, должны быть выполнены определенные условия:

• объект, который строят собственными силами, предназначается для операций, облагаемых НДС;
• стоимость объекта включена в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, в том числе через амортизационные отчисления (абз. 3 п. 6 ст. 171 НК РФ).

Кроме того, чтобы принять к вычету НДС, начисленный на объем СМР, нужно заплатить налог в бюджет. Следовательно, принять к вычету сумму налога по таким работам можно в налоговом периоде, следующем за периодом, в котором НДС был исчислен к уплате. До этого момента заявить право на вычет фирма не имеет права.

Для принятия к вычету суммы НДС, исчисленной на объем СМР, компания должна:

• представить в инспекцию декларацию, в которой отражена сумма начисленного налога;
• перечислить сумму налога в бюджет;
• в Книге покупок зарегистрировать второй экземпляр составленного ранее счета-фактуры;
• в налоговом периоде, в котором будут завершены указанные ранее действия, принять к вычету сумму начисленного НДС по выполненным работам. Данная сумма отражается в налоговой декларации за этот период в графе 4 по строке 260 раздела.

Восстанавливаем НДС

Обязанность восстанавливать сумму НДС, принятую ранее к вычету, возникает, только если построенный объект недвижимости вы начали использовать в операциях, не облагаемых НДС. Но есть исключение: налог не восстанавливают, если основное средство полностью самортизировано или с момента ввода его в эксплуатацию прошло 15 лет (абз. 4 п. 6 ст. 171 НК РФ).

НДС восстанавливают в течение 10 лет начиная с года, в котором по объекту недвижимости стали начислять амортизацию.

НДС, подлежащий восстановлению и уплате в каждом году, рассчитывается как 1/10 суммы налога, принятой к вычету, в соответствующей доле. Эту долю определяют по итогам каждого года. Причем исходя из стоимости отгруженных товаров, не облагаемых НДС в общем объеме реализованной продукции за данный же период.

Отражать указанную сумму налога необходимо в декларации за декабрь (IV квартал) каждого календарного года из десяти. Кроме того, в декабре надо указать в Книге продаж сумму налога, подлежащую восстановлению в текущем году (п. 16 Правил).

Обратите внимание: сумму НДС, восстановленную к уплате в бюджет, учитывают в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.