Нет "проблемных" документов - нет проблем?!
Ведь даже самые добропорядочные и дотошные налогоплательщики, которые избегают теневых способов занижения налоговых обязательств, не всегда могут повлиять на процесс формирования учетной документации, и в первую очередь, это касается случаев оформления «первички» контрагентом.
Разумеется, все понимают, что «проблемные» документы с высокой долей вероятности могут привести к налоговым доначислениям. Поэтому в такой ситуации у многих возникает мысль: нет документов – нет проблем. Тем временем можно с уверенностью констатировать увеличение числа случаев, когда документы не представляются налоговому органу на проверку по причине их исчезновения. В качестве обоснования могут приводиться ссылки на разнообразные «уважительные причины»: пожар, кража и т.п. Давайте поговорим о том, как судами оцениваются подобные казусы, и какие последствия ждут налогоплательщика, не предоставляющего налоговому органу хозяйственную документацию по причине ее утраты.
Налогоплательщик не предоставляет документы: что дальше?
Как известно, с позиций законодательства неисполнение законного требования налогового органа о предоставлении документов признается правонарушением. При этом п. 1 ст. 126 НК РФ предусматривает наложение на нарушителей штрафа – до недавнего времени он составлял 50 рублей за каждый документ, не представленный налоговикам, а с вступлением силу Федерального закона от 27 июля 2010 г. № 229-ФЗ его размер был увеличен в четыре раза, до 200 рублей за документ.
Однако даже осуществив наложение на проверяемое лицо штрафа по п. 1 ст. 126 НК РФ, налоговый орган не добивается основной своей цели по доначислению налогов. Поэтому уплата указанного штрафа отнюдь не освобождает налогоплательщика от «разборок» с налоговиками по поводу правильности исчисления и уплаты налогов. Ведь в противном случае любой налогоплательщик, не желающий подвергать перепроверке результаты своей хозяйственной деятельности, мог бы «откупиться» от проверяющих относительно небольшой суммой штрафа, просто сообщив им, что необходимые учетные документы у него отсутствуют.
На этот случай законом предусмотрено специальное полномочие налоговиков по определению суммы подлежащих доначислению налогов расчетным путем. Так, в соответствии с подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе делать это в следующих случаях:
- при отказе налогоплательщика допустить проверяющих к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений;
- при непредставлении им в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов;
- при отсутствии у налогоплательщика учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или при ведении им учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.
Итак, отсутствие у налогоплательщика учетных документов и, соответственно, их непредставление налоговому органу, может сыграть с ним злую шутку: налоги могут быть доначислены «на глазок». Для этого инспекторы чаще всего используют данные о движении денег на его расчетном счете, а также другие сведения о совершенных им сделках. Обычно они включают в доход налогоплательщика все поступления на его счет согласно банковской выписке, за исключением тех, которые, судя по назначению платежа доходом налогоплательщика не являются (например, «возврат долга по договору займа»). Причем правомерность подобного подхода подтверждается судами (см., например, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 4 августа 2009 г. № А19-19247/08).
Между тем, применить подп. 1 п. 1 ст. 31 НК РФ на практике не всегда так просто, как кажется. Ведь, как известно, длительность выездной налоговой проверки не должна превышать двух месяцев. Продление и приостановление данного срока допускается только по основаниям, предусмотренным ст. 89 НК РФ. Но как было указано выше, право на доначисление налогов расчетным путем возникает у налогового органа только в том случае, если срок, в течение которого не представляются истребованные документы, составляет более двух месяцев. Иными словами, в рамках выездной проверки не всегда удается «дождаться» права на доначисление налогов расчетным путем. Да и вообще, применение расчетного метода требует от налоговиков точных и трудоемких подсчетов – в противном случае сумма доначислений может быть признана незаконной, поэтому по этому пути они идут с неохотой и далеко не всегда.
Однако у налогового органа есть более легкие пути произвести доначисления: отказать налогоплательщику в принятии расходов по налогу на прибыль организаций и налоговых вычетов по НДС в связи с отсутствием документов по соответствующим сделкам (договоров, актов, счетов-фактур и др.). В этом случае инспекторы ссылаются на положения п. 1 ст. 252 НК РФ и ст. 169 НК РФ.
Конечно, с таким подходом можно поспорить. Дело в том, что непредставление документов по требованию налоговиков образует самостоятельный состав правонарушения (ст. 126 НК РФ), и еще не означает, что эти документы у налогоплательщика отсутствуют, а как следствие – что им допущена неуплата налогов (ст. 122 НК РФ). Правда, не предоставленные налоговому органу документы впоследствии могут быть не приняты судом, если не приведено ссылок на уважительные причины их непредставления. В качестве таких причин налогоплательщик может сослаться на обстоятельства непреодолимой силы – в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 111 НК РФ при наличии таких обстоятельств не допускается привлечение к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Разберемся, о чем конкретно идет речь?!
Что форс-мажором признается, а что нет
Понятие обстоятельств непреодолимой силы в НК РФ не приведено. В юридической науке под ними понимаются события, возникновение которых не зависит от воли субъекта: например, пожар, затопление, наводнение, в некоторых случаях – кража, изъятие документов правоохранительными органами и т.д. При этом если налогоплательщик не может представить истребованные налоговиками документы по одной из таких объективных причин, это может стать основанием для освобождения его от ответственности за совершение налогового правонарушения.
Так, например, согласно постановлению Девятого арбитражного апелляционного суда от 16 июля 2009 г. № 09АП-11556/2009 было признано незаконным доначисление налогоплательщику налогов в связи с непредставлением им документов, поскольку, как установил суд, эти документы были утрачены в результате пожара. Точно также ФАС Поволжского округа в постановлении от 31 августа 2009 г. № А06-2877/08 признал неправомерным привлечение налогоплательщика к ответственности по ст. 126 НК РФ за непредставление документов по требованию налоговиков, поскольку налогоплательщик подтвердил факт уничтожения данных документов в ходе пожара, а впоследствии восстановленные документы были представлены суду апелляционной инстанции. Аналогичные выводы содержатся в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 21 июня 2010 г. по делу № А32-47682/2009.
Вместе с тем самой констатации факта пожара, затопления или тому подобного обстоятельства недостаточно для того, чтобы снять с себя всякую ответственность. Как показывает практика, налогоплательщику обязательно нужно доказать:
- сам факт обстоятельства непреодолимой силы, причинившего ущерб;
- воздействие обстоятельства непреодолимой силы на документы, принадлежащие налогоплательщику (так как вследствие пожара или, например, затопления документы могли быть и не затронуты);
- перечень утраченных документов с максимально возможной степенью детализации. При этом в вопросе доказывания всех этих обстоятельств на практике обычно и возникают сложности.
Например, ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 20 августа 2009 г. № А19-10491/08 счел, что предоставленной справкой о краже налогоплательщик не доказал отсутствия у него первичных документов. Суд подчеркнул: из справки не следует, что украдены именно документы бухгалтерского и налогового учета за проверяемый период времени.
Точно также ФАС Уральского округа в постановлении от 28 апреля 2010 г. № Ф09-2782/10-С2 указал на недоказанность пропажи у налогоплательщика хозяйственных документов, отклонив его ссылку на наличие возбужденного уголовного дела по факту кражи. Судом было отмечено, что из представленных материалов не усматривается, какие именно документы были украдены.
Стоит также согласиться с правовой позицией Второго арбитражного апелляционного суда, отраженной в постановлении от 27 октября 2009 г. № 02АП-4765/2009. Суд напомнил, что согласно Положению о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденному Минфином СССР от 29 июля 1983 г. № 105, в случае гибели первичных документов руководитель организации назначает комиссию по расследованию гибели, при необходимости приглашаются представители следственных органов, охраны и государственного противопожарного надзора. При этом факт пожара должен быть подтвержден справкой Управления Государственной противопожарной службы, протоколом осмотра места происшествия и актом о пожаре МЧС, МВД или другими документами, устанавливающими причину возгорания. Однако по рассматриваемому судом делу налогоплательщик в подтверждение уничтожения хозяйственных документов ограничился предоставлением справки о пожаре. Из нее следовало, что возгорание произошло в производственном помещении, и огнем была затронута рабочая одежда сотрудников. При возникновении возгорания пожарная охрана не вызывалась. Горение бумаги справкой не подтверждалось, вследствие чего суд пришел к выводу о том, что она не доказывает и факт порчи принадлежащих налогоплательщику документов.
Отдельно стоит отметить: при поступлении от налогоплательщика заявления об утрате первичных документов вследствие обстоятельств непреодолимой силы суд в любом случае не станет абстрагироваться от анализа его хозяйственной деятельности, и он будет произведен на основании тех данных, которые имеются в материалах дела (т.е. на основании того, что предоставит суду налоговый орган). Поэтому окончательное решение все равно в значительной степени будет зависеть от чистоты и прозрачности деятельности налогоплательщика.
Все тайное все равно становится явным
Если налогоплательщик заключил фиктивную сделку с «фирмой-однодневкой», которая никогда в реальности не исполнялась, то исчезновение документов по ней ему точно не поможет, пусть даже все будет выглядеть правдоподобно.
Типичный пример: постановление ФАС Уральского округа от 26 февраля 2010 г. № Ф09-889/10-С3. Налогоплательщик отразил в учете факт приобретения строительных работ у двух контрагентов, и соответствующие суммы оплаты были учтены им в расходах по налогу на прибыль организаций, с них были заявлены налоговые вычеты по НДС. В ходе проведения проверки никаких документов, связанных с совершением данных сделок, налогоплательщик не смог представить, сославшись на затопление офиса вследствие протечки. Однако по сведениям налогового органа контрагенты налогоплательщика являлись типичными «одноднеками»: не имели штатного персонала, обладали номинальными руководителями и учредителями, отсутствовали по юридическим адресам. К тому же предоставленная справка о протечке подтверждала лишь сам факт затопления, а перечень уничтоженного имущества в ней не указывался. В итоге налоги по спорным контрагентам все-таки были доначислены: налогоплательщика не спасла даже попытка представить документы по сделкам с ними в суд – там отказались их принимать, поскольку налогоплательщик не смог назвать источник восстановления документов.
Похожим образом рассуждал Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 25 ноября 2009 г. № 17АП-10821/09. Согласно материалам этого дела документы, подтверждающие совершение и исполнение сделок по поставке товара от нескольких «сомнительных» поставщиков не были предоставлены вследствие их загрязнения содержимым канализации. Суд учел явные признаки «фирм-однодневок» у поставщиков налогоплательщика, а также то обстоятельство, что счета-фактуры, оформленные от имени одного из них, датировались более ранним числом, чем дата его государственной регистрации. В итоге избежать ответственности по сделкам с данными поставщиками налогоплательщику не удалось. При этом суд также счел недоказанным сам факт уничтожения документов по сделкам с ними, поскольку представленный в качестве подтверждения тому акт содержал в себе противоречивую информацию, в нем отсутствовал перечень уничтожаемых документов.
Павел Панов
Опубликовано 19.11.10