Проблемы налогообложения совместной деятельности упрощенцев
Представим себе ситуацию, когда договором простого товарищества ведение общих дел возложено на организацию, применяющую упрощенную систему налогообложения. Всем хорошо известно, что такие организации в принципе освобождены от ведения полноценного бухгалтерского учета, за исключением только учета основных средств и нематериальных активов.
Начнем с бухучета
Представим себе ситуацию, когда договором простого товарищества ведение общих дел возложено на организацию, применяющую упрощенную систему налогообложения. Всем хорошо известно, что такие организации в принципе освобождены от ведения полноценного бухгалтерского учета, за исключением только учета основных средств и нематериальных активов (п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Рассматривая пример в журнале N 2, мы в качестве условия приняли за факт, что упрощенец, ведущий общие дела, ведет и бухгалтерский учет.
Однако возникает вопрос: обязан ли все-таки такой участник в качестве исключения вести еще и полный бухгалтерский учет по активам и обязательствам, относящимся к совместной деятельности?
По нашему мнению, обязан.
Ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей может быть поручено ими одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц (п. 2 ст. 1043 ГК РФ).
Следовательно, если "упрощенец" согласился взвалить на себя груз ведения общих дел и ему было поручено ведение учета общего имущества, что закреплено условиями договора, то он уже не может отказаться вести бухгалтерский учет совместной деятельности. Как говорится, назвался груздем, полезай в кузов! А без бухучета невозможно и корректно рассчитать прибыль от совместной деятельности, подлежащую распределению между участниками.
Кроме того, это далеко не единственный случай, когда обязанность ведения бухгалтерского учета возлагается на организацию-"упрощенца" отнюдь не бухгалтерским законодательством. Вспомним акционерные общества. Правильно рассчитать дивиденды они могут только при наличии бухгалтерского учета (п. 2 ст. 42 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах"), причем акционеров не волнует наличие у общества права не вести такой учет.
Отметим, что аналогичное мнение имеет и Минфин России. В письме от 26.05.2005 N 03-03-01-04/1/301 говорится, что при объединении в простое товарищество организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, учет общего имущества и хозяйственных операций должен осуществляться в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета.
Особый случай, когда среди участников нет ни одной организации, а только индивидуальные предприниматели. На них ведь совсем не распространяются положения Федерального закона "О бухгалтерском учете". В письме МНС России от 06.10.2003 N 22-2-16/8195-ак185 разъяснялось, что при объединении в простое товарищество индивидуальных предпринимателей (в том числе и применяющих специальные налоговые режимы) учет общего имущества, обязательств и хозяйственных операций простого товарищества должен осуществляться в соответствии с Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденным совместным Приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430.
ЕСН и пенсионные взносы
В "МБ" N 2 за 2007 г. на с. 31, 34 мы рассматривали несколько писем Минфина России, в которых был сделан следующий вывод: в отношении совместной деятельности, которую ведут несколько юридических лиц и (или) предпринимателей, применяющих УСН, налогообложение осуществляется в общеустановленном порядке.
Напомним примененные в этих письмах доводы: поскольку простое товарищество не является юридическим лицом, а на УСН в силу ст. 346.11 НК РФ могут переводиться только юридические лица или предприниматели, то к совместной деятельности не могут применяться положения главы 26.2 НК РФ.
Как мы показали в предыдущей статье, эти доводы не выдерживают никакой критики, поскольку их с таким же успехом можно применить к любому налогу. Ведь простое товарищество нигде в Налоговом кодексе РФ не упоминается в качестве налогоплательщика, в том числе и в ст. 235 НК РФ, определяющей плательщиков единого социального налога. Итак, используя вышеуказанные доводы Минфина, можно вообще не платить никаких налогов по совместной деятельности.
Относительно ЕСН в письме Минфина России от 11.02.2005 N 03-03-02-04/1/37 говорилось следующее. Если работники, с которыми заключены трудовые договоры организацией, осуществляющей ведение общих дел товарищества, заняты только в деятельности этого товарищества, то начисленная им заработная плата вместе с суммами ЕСН на нее учитывается в полном размере при определении прибыли простого товарищества, подлежащей распределению между его участниками.
При этом в письме не разъяснялось, как начислять ЕСН в случае, когда работники работали одновременно как в рамках совместной деятельности, так и в другой деятельности участника-"упрощенца". Думается, если кто-то захочет применить эту позицию для всех возможных случаев и самостоятельно попытается разработать методику расчета ЕСН, он столкнется с неразрешимыми трудностями.
При осуществлении совместной деятельности, по нашему мнению, не возникает еще один субъект налоговых правоотношений. Все налоги, включая ЕСН, участники договора простого товарищества должны уплачивать каждый сам за себя. Исключение составляет только относящийся к совместной деятельности НДС, уплата которого одним участником за всех прямо предусмотрена ст. 174.1 НК РФ. Соответственно участник, применяющий УСН, не должен уплачивать ЕСН.
Постараемся обосновать нашу позицию.
По договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели. Причем сторонами договора простого товарищества, заключенного для осуществления предпринимательской деятельности, могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации (статьи 1041 и 1042 ГК РФ).
Плательщиками ЕСН признаются лица (юридические, предприниматели и физические), производящие выплаты физическим лицам (подп. 1 п. 1 ст. 235 НК РФ).
Объединение организаций и (или) предпринимателей в рамках договора простого товарищества не является юридическим лицом. Оно не подлежит постановке на учет в налоговом органе. Исходя из этого оно не может являться плательщиком ЕСН. Не содержит глава 24 НК РФ и положений, предусматривающих уплату ЕСН одним лицом за несколько других лиц.
Работы в рамках совместной деятельности могут выполняться работниками как по трудовым договорам, так и по договорам гражданско-правого характера. В любом случае физическое лицо вступает в правоотношения не с простым товариществом, а с конкретным участником. Это может быть как участник, ведущий общие дела, так и другие участники, предоставляющие свой персонал для совместной деятельности. Соответственно оплату труда работник получает от этого конкретного участника. Следовательно, последний обязан начислить и все необходимые налоги с оплаты труда работника, в частности ЕСН, если участник товарищества находится на общей системе налогообложения, и взносы по обязательному пенсионному страхованию.
Применение УСН организациями предусматривает освобождение от уплаты ряда налогов, в частности ЕСН (предприниматели освобождаются от ЕСН в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, а также от выплат и иных вознаграждений, начисляемых ими в пользу физических лиц) (пункты 2 и 3 ст. 346.11 НК РФ). Взамен уплачивается единый налог при УСН, исчисляемый по результатам хозяйственной деятельности за налоговый период.
Таким образом, участники, находящиеся на упрощенной системе налогообложения, по нашему мнению, не должны уплачивать ЕСН с выплат, начисленных занятым в совместной деятельности работникам. Не должен уплачивать ЕСН также и участник-"упрощенец", ведущий общие дела. Напомним, что пенсионные взносы в данном случае должны начисляться участником-"упрощенцем" в общем порядке, предусмотренном п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". Согласно данному пункту объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные главой 24 НК РФ.
Аналогичное мнение было высказано в письме УМНС России по г. Москве от 29.03.2004 N 28-11/21215. Косвенно подтвердил нашу позицию и Минфин России в своем письме от 12.08.2005 N 03-05-02-04/154, которое противоречит его предыдущим (от 11.02.2005 N 03-03-02-04/1/37) и последующим (от 22.12.2006 N 03-11-05/282) письмам. Минфин России рассматривал ситуацию, когда один из участников совместной деятельности был "упрощенцем", а другой применял общую систему налогообложения <*>.
Будьте бдительны!
Возникает вопрос: почему же Минфин России так противоречит себе в разных письмах? Почему в письме от 12.08.2005 N 03-05-02-04/154 делается вывод, что участник-"упрощенец" не должен платить ЕСН, а в письме от 22.12.2006 N 03-11-05/282 говорится, что осуществляемая в рамках простого товарищества предпринимательская деятельность не подлежит переводу на применение УСН и облагается налогами в общеустановленном порядке?
Дело в том, что во всех письмах, в которых предлагается уплачивать все обычные налоги, главным рассматриваемым налогом является НДС. Именно желание взять НДС любой ценой и проясняет причину появления столь несуразных выводов солидного министерства. Хотя контролирующие органы вполне можно понять. Очень велик соблазн у крупных компаний для применения схемы использования договора простого товарищества (о совместной деятельности), заключенного со специально созданным упрощенцем в целях ухода от уплаты НДС. Предлагать участникам-упрощенцам облагать совместную деятельность НДС, но не облагать ее другими "обычными" налогами, будет нелогично. Ведь даже появление в главе 21 НК РФ новой статьи 174.1, совершенно не доказывает необходимости исчисления НДС участником, находящимся на НДС.
"Начисление и уплату ЕСН с выплат в пользу физического лица, выполняющего работы в рамках осуществления организациями совместной деятельности по договору простого товарищества, осуществляет тот участник совместной деятельности (простого товарищества), с которым данное физическое лицо связано трудовым договором, договором гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ (оказание услуг), либо авторским договором".
"Выплаты, производимые организацией, применяющей УСН, в пользу физического лица, связанного с данной организацией вышеуказанными договорами и выполняющего работы в рамках осуществления указанной организацией совместной деятельности по договору простого товарищества с организацией, находящейся на общем режиме налогообложения, налогообложению ЕСН не подлежат".
Со следующего года ситуация, возможно, изменится, и Минфин уже не будет время от времени утверждать, что совместная деятельность "упрощенца" облагается всеми обычными налогами. Дело в том, что с 1 января 2008 г. вступят в силу изменения, внесенные в п. 2 и 3 ст. 346.11 НК РФ.
Согласно указанным нормам в новой редакции, организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, не признаются плательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с Налоговым кодексом РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ <*>.
Вероятно, Минфин России считает, что наличия выделенных нами жирным шрифтом последних слов, начиная с "а также", достаточно для разрешения проблемы налогообложения совместной деятельности "упрощенцев"...
Однако хочется спросить: и это все? Наверное, действительно проблема снимается для случая, когда все участники договора являются плательщиками НДС, кроме участника, ведущего учет облагаемых НДС операций и применяющего упрощенную систему налогообложения. И то непонятно, на каком основании такой участник должен уплачивать НДС и в отношении себя тоже. Но для случая, когда все участники находятся на УСН либо не являются плательщиками НДС по другим основаниям, проблема, похоже, остается.
Чтобы для упрощенцев (и других освобожденных от НДС категорий) установить однозначную обязанность уплаты НДС по совместной деятельности, по нашему мнению, необходимо внести дополнения в ст. 143 "Налогоплательщики" НК РФ. При этом указать не только участника, ведущего учет операций, но и всех участников. Тогда уж будет совершенно ясно, что участник-"упрощенец", ведущий учет совместных облагаемых НДС операций, должен платить НДС не только за участников - плательщиков НДС, но и за всех участников (включая себя). До тех пор, пока такие изменения не внесены или пока не сложится однозначная арбитражная практика, будут оставаться спорными вопросы уплаты не только НДС, но и ЕСН (по указанным выше субъективным причинам).
В 2007 г. организации или предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения и являющиеся участниками договора о совместной деятельности, должны самостоятельно выбрать один из трех возможных вариантов:
1) уплачивать за себя по совместной деятельности и НДС (если они ведут общие дела), и ЕСН;
2) уплачивать НДС, но ЕСН не уплачивать;
3) не уплачивать ни НДС, ни ЕСН.
Отметим, что любой из этих трех вариантов может вызвать непонимание со стороны налоговых органов. В этой связи тем, кто не желает спорить с налоговиками, рекомендуем обратиться заранее в свою налоговую инспекцию за письменным разъяснением по рассматриваемой проблеме.