Вклад учредителя в УК: учет и налогообложение
Законодательство требует, чтобы на момент регистрации ООО уставный капитал общества был оплачен не менее чем наполовину. Именно внесение учредителями своих долей и является первой операцией, которую бухгалтеру «свежеиспеченной» фирмы придется «провести» в учете.
Правовые основы
Как известно, общество с ограниченной ответственностью – это созданное одним или несколькими лицами хозяйственное общество, уставный капитал которого разделен на доли. Участники ООО (они же учредители) не отвечают по обязательствам фирмы и несут риск убытков, связанных с деятельностью юрлица, в пределах стоимости принадлежащих им долей.
Минимальный размер уставного капитала составляет 10 000 рублей. Таково требование пункта 1 статьи 14 Закона от 8 февраля 1998 года № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее – Закон № 14-ФЗ).
Оплата долей в УК может осуществляться деньгами, ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами либо иными имеющими денежную оценку правами. Об этом говорится в пункте 1 статьи 15 Закона № 14-ФЗ.
Денежная оценка имущества, вносимого для оплаты долей, утверждается решением общего собрания участников ООО, принимаемым всеми учредителями единогласно. К слову сказать, если номинальная стоимость «неденежной» доли превышает двадцать тысяч рублей, то без услуг независимого оценщика никак не обойтись.
Отметим, что вносить в качестве вклада в УК разрешено далеко не все. Так, не допускается внесение права постоянного пользования земельными участками. Арендаторам участков лесного фонда запрещено вносить арендные права (Закон от 25 октября 2001 г. № 137-ФЗ, Закон от 4 декабря 2006 г. № 201-ФЗ соответственно). Кроме того, уставом могут быть установлены иные виды имущества, которое запрещено вносить для оплаты долей. Об этом говорится в пункте 2 статьи 15 Закона № 14-ФЗ.
Каждый учредитель ООО должен оплатить полностью свою долю в уставном капитале в течение срока, который прописан в договоре об учреждении компании. В любом случае платеж придется внести не позднее года с момента государственной регистрации юрлица. Подчеркнем, что согласно пункту 1 статьи 16 Закона № 14-ФЗ освобождение учредителя от обязанности оплатить долю в УК, в том числе путем зачета его требований к фирме, не допускается.
В то же время на момент регистрации организации в ИФНС его уставный капитал должен быть оплачен учредителями как минимум наполовину. Сделать это можно, положив деньги на временный накопительный счет в банке, а после открытия расчетного счета перевести средства на него.
Альтернативным вариантом выступает предварительное формирование УК за счет вещей учредителя. Дело в том, что по общему правилу право собственности на движимое имущество у приобретателя возникает с момента его передачи (ст. 223 ГК). Следовательно, после подписания двух экземпляров соответствующего акта проблема будет решена.
Налоговые особенности
С точки зрения налогообложения наиболее простой представляется ситуация, когда учредителями ООО выступают одно или несколько лиц, вносящих свои вклады «живыми» деньгами. Ведь фирма при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывает доходы в виде взносов в УК. Это прямо предусмотрено подпунктом 3 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса. Иных же особенностей для денежных вкладов в уставный капитал в налоговом законодательстве попросту не предусмотрено.
Если же доли оплачиваются в «натуральной» форме, то все несколько сложнее. Так, имущество и имущественные права, полученные в виде вклада в УК, в целях налогообложения прибыли принимается по стоимости (остаточной стоимости) полученных вещей. Искомая величина определяется по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности с учетом дополнительных расходов, понесенных учредителем, например, таких как транспортировка и монтаж оборудования, а также его наладка. «Вспомогательные» траты принимаются во внимание при условии, что эти они определены в качестве вклада в уставный капитал (п. 1 ст. 277 НК).
В том случае, когда получающая сторона не сможет документально подтвердить стоимость вносимого имущества или какой-либо его части, то цена передаваемых вещей (их части) будет признана равной нулю. Об этом говорится в упомянутом пункте 1 статьи 277 Кодекса.
Особые правила прописаны для учредителей-физлиц и иностранных организаций. Если такие субъекты вносят в целях оплаты своей доли имущество, то его стоимостью (остаточной стоимостью) признаются документально подтвержденные расходы на приобретение либо создание объекта с учетом амортизации, начисленной в целях налогообложения прибыли в государстве, налоговым резидентом которого является передающая сторона. Одновременно с этим максимальная цена передаваемых вещей не может превышать его рыночную стоимость, подтвержденную независимым оценщиком.
Отдельно стоит упомянуть об основных средствах, вносимых в УК. Напомним, что фирма имеет право применить амортизационную премию в размере 10 либо 30 процентов стоимости объекта (п. 9 ст. 258 НК). Однако воспользоваться данной нормой при формировании уставного капитала вряд ли удастся. Ведь создаваемая организация при получении ОС не несет никаких расходов по его приобретению. Следовательно, и основания для единовременного учета в расходах части стоимости объекта попросту отсутствуют. К такому выводу пришел Минфин в письме от 19 июня 2009 года № 03-03-06/2/122.
Впрочем, если фирма произведет капитальные вложения в непригодный для эксплуатации объект, внесенный в УК, то воспользоваться амортизационной премией она сможет. При этом сразу списать удастся часть стоимости именно реконструкции или модернизации ОС (письмо Минфина от 26 февраля 2009 г. № 03-03-06/1/98).
К сожалению, на этом мытарства фирмы, выступающей в роли учредителя другого юрлица, отнюдь не заканчиваются. Дело в том, что решившей поучаствовать в создании нового юрлица компании придется восстанавливать НДС со стоимости имущества или имущественных прав, передаваемых в качестве вклада в уставный капитал (подп. 1 п. 3 ст. 170 НК). Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении ОС и НМА – в размере суммы, пропорциональной остаточной стоимости без учета переоценки.
Восстанавливаемые суммы налога не включаются в стоимость передаваемых объектов и подлежат налоговому вычету у принимающей организации по правилам главы 21 Кодекса. При этом сумма восстановленного НДС указывается в бумагах, которыми оформляется передача оговоренных вещей. Добавим, что принимающая сторона не учитывает в доходах в целях налогообложения прибыли указанную сумму «косвенного» налога (подп. 3.1 п. 1 ст. 251 НК).
Бухгалтерский учет
Как и в учете налоговом, в бухгалтерском учете в составе доходов не учитывается стоимость имущества, полученного в качестве вклада в уставный капитал. Это прямо предусмотрено пунктом 2 ПБУ 9/99 (утверждено приказом Минфина от 6 мая 1999 г. № 32н).
Передаваемые в УК материально-производственные запасы приходуются по фактической себестоимости, которая равняется их денежной оценке, согласованной учредителями. Об этом говорится в пункте 8 ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина от 9 июня 2001 года № 44н.
Аналогичное правило действует также для основных средств и нематериальных активов. Проще говоря, первоначальной стоимостью амортизируемых объектов признается денежная оценка, согласованная участниками ООО (п. 9 ПБУ 6/01, п. 11 ПБУ 14/2007).
Что касается НДС, то на основании ПБУ 19/02 сумма налога, подлежащая восстановлению при передаче основных средств в качестве вклада в уставный капитал другой организации, включается в первоначальную стоимость финансовых вложений.
С точки зрения принимающей стороны, сумма НДС по таким объектам подлежит отражению в бухгалтерском учете по дебету счета 19 в корреспонденции с кредитом счета 83 (ПБУ 6/01). При передаче иного имущества в качестве вклада в уставный капитал создаваемой фирмы сумма налога отражается в бухгалтерском учете в аналогичном порядке. Именно так рекомендует поступать Минфин в письме от 19 декабря 2006 года № 07-05-06/302.
Напоследок отметим, что в плане счетов для учета операций по формированию уставного капитала в нем предусмотрены следующие счета: 75 «Расчеты с учредителями», к которому открываются субсчета; 80 «Уставный капитал».
Пример
У вновь созданного ООО с уставным капиталом 50 000 рублей два учредителя с равными долями. Один из учредителей (физлицо Петров А.Г.) вносит в качестве вклада в уставный капитал наличные денежные средства в кассу в сумме 25 000 рублей. Второй участник (ЗАО «Квант») вносит свой вклад в виде мебели, общая стоимость которой по согласованной с участниками ООО оценке составляет 25 000 рублей (без учета НДС в сумме 4500 руб., подлежащего восстановлению у передающей стороны). Стоимость столов и стульев, по данным налогового учета ЗАО «Квант», – 25 000 рублей. При этом каждая единица передаваемого имущества стоит менее 10 000 рублей. Следовательно, все объекты отражаются в составе МПЗ.
В учете будут сделаны следующие проводки:
Дебет 75-1-Ф «Расчеты с учредителем-физлицом» Кредит 80
– 25 000 руб. – отражена задолженность Петрова А.Г. по оплате доли в уставном капитале;
Дебет 75-1-Ю «Расчеты с учредителем юрлицом» Кредит 80
– 25 000 руб. – отражена задолженность ЗАО «Квант» по оплате доли в уставном капитале;
Дебет 50 Кредит 75-1-Ф
– 25 000 руб. – в кассу ООО получен взнос в УК от Петрова А.Г.;
Дебет 10 Кредит 75-1-Ю
– 25 000 руб. – отражена стоимость мебели, вносимой ЗАО «Квант» в качестве вклада в уставный капитал;
Дебет 19 Кредит 83
– 4500 руб. – отражена сумма НДС, восстановленная ЗАО «Квант» и подлежащая вычету у ООО;
Дебет 68 Кредит 19
– 4500 руб. – принята к вычету сумма НДС со стоимости мебели, переданной учредителем.
П. Гнуситчук, эксперт
Порядок «закрытия» задолженности при УСН
Если обязательства не были исполнены в срок, вполне вероятно, что соответствующие им суммы впоследствии придется списать как просроченную задолженность. Это касается как «кредиторки», так и «дебиторки». Несмотря на то, что «упрощенцы» во многом руководствуются «прибыльными» нормами Налогового кодекса, порядок их действий в рассматриваемом случае все же будет несколько иным.
Обещанного три года ждут
Эта поговорка имеет право на существование и в чисто юридическом аспекте, ведь именно такой отрезок времени установлен гражданским законодательством в качестве срока исковой давности. Под данным термином подразумевается период времени, отведенный лицу на защиту своих прав в случае их нарушения (ст. 195 и ст. 196 ГК). Например на то, чтобы потребовать через суд оплаты за поставленный товар, когда покупатель в силу каких-либо причин, а то и вовсе без таковых, не спешит исполнять свои обязательства. Однако в отличие от поговорки, начинать бить тревогу пострадавший может сразу же, как только поймет, что должник не собирается расплачиваться по своим долгам.
По окончании же указанного срока предпринимать какие-либо действия, пытаясь выбить свои «кровные» прибегнув к помощи служителей Фемиды, будет уже бесполезно (п. 1 ст. 200 ГК). И о том, что когда-то подобные долги существовали, можно будет позабыть. Всем, кроме бухгалтерии. Ведь работникам данной структурной единицы фирмы надо будет отразить подобные обстоятельства в бухгалтерском и налоговом учете.
Учтите, что неприятность в виде долгов, взыскание которых относится к рангу безнадежных, может случиться с фирмой значительно раньше. Так, например, дело обстоит с суммами, которые не могут вернуться в организацию по причине ликвидации контрагента или в силу форс-мажорных обстоятельств (п. 2 ст. 266 НК).
В рядах задолжавших
Итак, представим себе ситуацию: «упрощенец» настолько затянул с исполнением своих обязательств, а контрагент – с обращением в суд, что кредиторскую задолженность по праву можно считать безнадежной ко взысканию. Сэкономленные таким образом средства неминуемо увеличат налоговое бремя фирмы. А произойдет это вот почему.
Как известно, применяющие упрощенный режим хозяйственные субъекты при определении объекта налогообложения учитывают свои доходы по законам «прибыльных» норм Кодекса – статей 249 и 250 (ст. 346.15 НК). В свою очередь пункт 18 статьи 250 главного налогового закона призывает увеличивать налоговую базу на сумму кредиторской задолженности, которая была списана в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям.
О подобных налоговых последствиях для фирм, не исполнивших в срок свои обязательства перед партнерами, предупреждал и Минфин (письма от 23 марта 2007 г. № 03-11-04/2/66 и от 25 декабря 2008 г. № 03-11-05/314). При этом финансисты обратили внимание, что при исчислении единого налога «упрощенцы» должны также учитывать и положения статьи 251 Налогового кодекса, содержащей перечень поступлений, которые при налогообложении в качестве доходов не рассматриваются. Среди таковых оказались задолженности перед бюджетами разных уровней, по уплате взносов, пеней и штрафов – перед внебюджетными фондами, списанные или уменьшенные иным образом в соответствии с законодательством нашей станы или по решению правительства (подп. 21 п. 1 ст. 251 НК). В качестве таковых, например, пунктом 3 статьи 59 Налогового кодекса признаются суммы налогов, которые были списаны со счетов налогоплательщиков, но оказались не перечисленными в бюджет по причине ликвидации банка. Однако при попытке фирмы отнести указанные суммы на безнадежную задолженность могут возникнуть затруднения с признанием данных долгов нереальными ко взысканию, поскольку указанное законодательное положение действует с начала 2009 года и норм по его реализации правительственные чины еще не успели придумать (письмо Минфина от 5 мая 2009 г. № 03-02-07/1-224).
Примечательно, что увеличивать базу по единому налогу на суммы «кредиторки» с истекшим сроком «годности» надо и в том случае, если на момент возникновения этой задолженности фирма применяла иной режим налогообложения. Так, в письме от 3 июля 2009 г. № 03-11-06/2/118 Министерство финансов и вовсе не посчитало нужным учитывать факт смены режимов, сославшись лишь не необходимость применения к подобным ситуациям положений все тех же «прибыльных» статьей 250 и 251 Налогового кодекса. По мнению чиновников, не пополнить ряды внереализационных доходов при определении объекта налогообложения могут только уже упомянутые безнадежные долги перед государством.
Расходная участь
Совершенно иным образом дело обстоит в случае если безнадежными признаются долги перед вашей фирмой: списать просроченную «дебиторку» в расход «упрощенцам» не удастся. Причем ситуация незавидная как у тех УСН-щиков, которые выбрали в качестве объекта налогообложения «доходы», так и у расплачивающихся с бюджетом по ставке 15 процентов. И если с первой категорией «спецрежимников» все ясно (они и вовсе не снижают в целях налогообложения полученные доходы), то история второй категории все-таки нуждается в разъяснении.
Реализацию подобного мероприятия, как всегда, взвалило на свои плечи финансовое ведомство. В письме от 13 ноября 2007 г. № 03-11-04/2/274 Минфин напомнил, что при определении сумм, подлежащих перечислению в бюджет в качестве единого налога, «упрощенцы» могут списывать затраты, названные в статье 346.16 Налогового кодекса. Вместе с тем данная законодательная норма не предполагает возможности снижения размера объекта обложения на безнадежные долги, в том числе и суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности. А значит, на снижение базы единого налога за счет списания указанных сумм «упрощенцы» могут не рассчитывать.
Более поздние комментарии чиновников лишь подтверждают высказанную прежде точку зрения. Так, аналогичные доводы Минфин привел в письме от 1 апреля 2009 г. № 03-11-06/2/57. Пожалуй, единственным дополнением, окончательно «обезоруживающим» фирмы, желающие учесть просроченную контрагентами оплату обязательств, стало упоминание о том, что перечень затрат, приведенный в статье 346.16 Налогового кодекса, носит закрытый характер.
Бухучет
В отличие от налогового учета безнадежная ко взысканию «дебиторка» должна быть учтена в качестве расходов в бухучете. Относительно просроченной «кредиторки» порядок действий тот же – данные суммы отражаются в составе доходов организации.
Разумеется, подобное правило будет действовать только в том случае, если «спецрежимник» решил организовать подобный учет, ведь законодательной обязаловки вести бухгалтерию для пользователей данного режима налогообложения нет (п. 3 ст. 4 Закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ).
Итак, дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, равно как и другие долги, нереальные для взыскания, отражаются либо в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного приказом Минфина от 6 мая 1999 г. № 33н), либо относятся на счет средств резерва сомнительных долгов (п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина от 29 июля 1998 г. № 34н). Причем списание с бухгалтерского баланса безнадежных ко взысканию сумм должно производиться по каждому долгу и обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа руководителя фирмы (письма Минфина от 29 января 2008 г. № 07-05-06/18 и от 30 ноября 2006 г. № 07-05-06/291).
Последнее утверждение справедливо и в отношении просроченной «кредиторки». В отличие от «дебиторки», безнадежная ко взысканию кредиторская задолженность может быть отражена лишь одним способом – посредством отнесения соответствующих ей сумм на прочие доходы (п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденного приказом Минфина от 6 мая 1999 г. № 32н, и п. 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности).
М. Юрина, эксперт
07.06.2011