И прости нам долги наши: в какой момент фирма может списать свою задолженность перед контрагентами
Задолжать могут не только контрагенты, но и сама компания своим контрагентам. В этом случае необходимо знать, что в определенный момент данная задолженность, если ее не погасить, должна быть включена в доход. Соответственно, с нее должен быть исчислен налог на прибыль. Но в какой момент это необходимо сделать?
Кредиторская задолженность может возникнуть, например, за полученные от контрагента товары (работы или услуги), которые вы не оплатили. Или за полученный от покупателя аванс, в счет которого товары (работы или услуги) вы так и не отгрузили, а сами деньги не вернули.
Если погашать свою задолженность вы не собираетесь, а контрагент не пытается ее взыскать с вас (в том числе в судебном порядке), то сумму задолженности следует включить во внереализационный доход и исчислить с нее налог на прибыль. Но в какой момент это нужно сделать?
Ответ на этот вопрос содержится в пункте 18 статьи 250 НК РФ. Там сказано, что к доходам относится кредиторская задолженность (обязательства перед кредиторами), списанная в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ.
Срок исковой давности
Обратите внимание, что в доходы нужно включать кредиторскую задолженность,списанную в связи с истечением срока исковой давности. Напомним, что Порядок списания кредиторской задолженности регламентирован Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29 июля 1998 г. № 34н. Пунктом 78 этого Положения предусмотрено, что суммы кредиторской задолженности, по которым срок исковой давности истек,списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на финансовые результаты у коммерческой организации.
Возвращаясь к буквальной трактовке подпункта 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ, можно сделать вывод, что для включения «кредиторки» в доход необходим факт ее списания по результатам проведенной инвентаризации. Означает ли это, что если срок исковой давности истек, но задолженность не списана, то включать ее в доход и не нужно?
Возможно, но вряд ли налоговики на местах согласятся с этим. Для них важен, прежде всего, не столько факт списания, сколько факт истечения срока исковой давности по задолженности. Такой вывод следует и из официальных разъяснений чиновников (Письма ФНС от 08.12.14 № ГД-4-3/25307@, Минфина РФ от 26.11.14 № 03-03-10/60138).
Однако на практике некоторым «смельчакам» удавалось, воспользовавшись данной логикой, привлечь суд на свою сторону (Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 22.01.2009 по делу № А53-8888/2008-С5-14, Дальневосточного округа от 25.01.2010 № Ф03-8058/2009 по делу № А24-4452/2008). Но как мы уже сказали, это рискованно. И нет гарантии, что конкретно в вашей ситуации суд примет вашу сторону. Ведь в практике есть и примеры решений, вынесенных в пользу налоговых инспекций (Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 03.02.15 № Ф06-19349/2013 по делу № А55-25568/2013). Суды в таких решениях отмечают, что неисполнение налогоплательщиком обязанности по проведению инвентаризации обязательств в предусмотренный законом срок и изданию соответствующего приказа не может рассматриваться в качестве основания для невключения кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности в состав внереализационных доходов того налогового периода, в котором истек срок исковой давности.
При подсчете срока исковой давности, следует учитывать и то, что этот срок может прерываться. В статье 203 ГК РФ сказано, что течение срока исковой давности прерывается совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. К таким действиям относится, к примеру, подписание акта сверки (Постановление Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 09.04.2015 № Ф06-21245/2013 по делу № А65-14983/2014). После перерыва течение срока исковой давности начинается заново; время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок.
Фактически, если компания пока не желает показывать доход и платить с него налог на прибыль, она может время от времени составлять акты сверок, откладывая, тем самым, момент списания. Однако следует помнить об ограничении в 10 лет с момента нарушения права, по истечении которого невозможно будет обратиться в суд за защитой своего права (ч. 2 ст. 196 ГК РФ).
Иные основания для списания
Согласно пункту 18 статьи 250 НК РФ налогоплательщики должны включать в состав внереализационных доходов кредиторскую задолженность, списанную не только в связи с истечением срока исковой давности, но и по другим основаниям.
Какие «другие основания», наряду с истечением срока исковой давности, существуют для списания задолженности? Налоговый кодекс РФ ответ на этот вопрос не содержит. Обратимся в таком случае к официальным разъяснениям чиновникам и арбитражной практике.
Так, одним из таких оснований для списания кредиторской задолженности чиновники признают ликвидацию организации-кредитора (Письмо Минфин РФ от 11.09.2015 № 03-03-06/2/52381). По их мнению, доход в виде списанной «кредиторки» возникает в периоде, соответствующем дате внесения записи в ЕГРЮЛ о ликвидации кредитора.
Не согласиться с ними сложно, ведь в соответствие со статьей 419 ГК РФ обязательство прекращается ликвидацией юридического лица. И суды это подтверждают (Постановления Арбитражного суда Центрального округа от 18.06.2015 № Ф10-1759/2015 по делу № А62-3452/2014, Уральского округа от 30.03.2015 № Ф09-1265/15 по делу № А50-8856/2014).
Тем не менее, встречаются и решения с иными выводами. Например, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 09.11.2012 по делу № А65-10659/2012 отмечено, что ликвидация кредитора не означает обязанность налогоплательщика применить по завершении ликвидации положение пункта 18 статьи 250 НК РФ и списать указанную сумму кредиторской задолженности. Нормы налогового законодательства, делает вывод суд, не содержат такой обязанности заявителя до истечения трехлетнего срока исковой давности.
К тому же организации не всегда может быть известно о ликвидации своего кредитора. Как быть в этом случае? Конечно, налоговиков данное обстоятельство не смутит. Зато в суде организация, сославшись на то, что она не располагала сведениями о ликвидации кредитора, может обернуть дело в свою пользу, если налоговая инспекция не докажет обратное. Положительные примеры судебных решений в арбитражной практике имеются (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 21.06.2007 по делу № Ф03-А51/07-2/1477, Определением ВАС РФ от 18.10.2007 № 13168/07 отказано в передаче в Президиум ВАС РФ дела для пересмотра в порядке надзора). ФАС Московского округа в Постановлении от 18.10.2007 № КА-А41/10673-07 также вынес решение в пользу налогоплательщика, поскольку сведений о ликвидации организации-кредитора у него не имелось.
А если кредитор исключен из госреестра юрлиц на основании статьи 21.1 Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ? Напомним, что данная статья предусматривает упрощенную процедуру ликвидации недействующих юридических лиц, в случае если организация в течение последних 12 месяцев не представляла налоговую отчетность и не осуществляла операций ни по одному банковскому счету. Такая организация исключается из ЕГРЮЛ по решению регистрирующего органа.
По мнению чиновников, исключение кредитора из госреестра по данному основанию также является поводом для включения «кредиторки» в состав внереализационных доходов (Письмо Минфина РФ от 25.03.2013 № 03-03-06/1/9152).
Как быть с НДС?
Если кредиторская задолженность образовалось вследствие приобретения товаров, работ или услуг, то в составе этой задолженности числится и сумма «входного» НДС. Этот налог, скорее всего, был принят к вычету.
Нужно ли восстанавливать НДС при списании кредиторской задолженности? Нет, не нужно, ведь случаи восстановления НДС, ранее принятого к вычету, установлены статьей 170 НК РФ. Ситуация по списанию кредиторской задолженности там не указана, значит обязанности по восстановлению налога у компании не возникает. Данный вывод подтверждается и чиновниками (Письмо Минфина РФ от 21 июня 2013 г. № 03-07-11/23503).
Другой вопрос: в состав доходов следует включать сумму «кредиторки» с учетом НДС или за минусом НДС? С учетом НДС. Ведь кредиторская задолженность включает в себя и сумму налога, то есть НДС, по сути, является составной частью кредиторской задолженности.
При этом отнести на расходы «сидящий» в кредиторской задолженности НДС не получится, не смотря на то, что существует подпункт 14 пункта 1 статьи 265 НК РФ. Напомним, что согласно данному подпункту в состав внереализационных расходов относятся налоги, относящиеся к поставленным материально-производственным запасам, работам, услугам, если кредиторская задолженность по такой поставке списана. была актуальна в тот период, когда налогоплательщики могли принять к вычету НДС только после уплаты его поставщику. Соответственно, при наличии «кредиторки», а затем и списании ее в состав доходов, компании фактически не имели возможности принять НДС к вычету. И вполне понятно, что в таком случае законодатель разрешал включать сумму НДС хотя бы в состав расходов для целей налогообложения.
Но теперь ситуация иная. Сумму «входного» НДС компания приняла к вычету, а принятая к вычету сумма уже не может считаться расходом, потому что эту сумму государство фактически компенсировало компании. Определение «расхода», приведенное в ПБУ 10/99, говорит о том, что расходом считается уменьшение экономических выгод организации. В данном случае, учитывая факт принятия «входного» НДС к вычету, ни о каком уменьшении выгод, а значит, и о возникновении расхода, говорить не приходиться.
Не понятно, почему законодатель до сих пор не исключил подобную норму из кодекса, ведь если не вдаваться во все эти детали с вычетом НДС организации, по сути, могут дважды снизить свою налоговую нагрузку. Один раз – по НДС (посредством вычета), второй раз – по налогу на прибыль (путем включения НДС на расходы).
В ситуации, когда «кредиторка» образовалась в результате получения и не возврата аванса, также возникают вопросы в части НДС. При получении аванса был исчислен НДС. Можно ли сумму этого НДС отнести в состав налоговых вычетов или, на худой конец, уменьшить на эту сумму кредиторскую задолженность, подлежащую включению в доход?
Сначала давайте разберемся с вычетом. Суммы НДС, исчисленные при получении аванса, принимаются к вычету при реализации товаров (работ, услуг), в счет которых был получен аванс, либо при расторжении договора и возврате аванса несостоявшемуся покупателю. В рассматриваемой ситуации не происходит ни того, ни другого. А это значит, оснований для вычета у организации-должника не возникает. Такие же разъяснения дает и Минфин РФ в Письме от 10.02.2010 № 03-03-06/1/58.
Что касается уменьшения «кредиторки», включаемой в состав доходов, на сумму НДС, исчисленного с аванса, то такое уменьшение положениями Налогового кодекса РФ не предусмотрено. А вот ответ на вопрос о том, можно ли отнести на расходы исчисленную ранее сумму НДС, является спорным. Чиновники считают, что нельзя, так как это не предусмотрено главой 25 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 07.12.2012 № 03-03-06/1/635). Однако в судебной практике можно встретить решения, в которых судьи разрешали относить НДС на расходы (Постановления ФАС Московского округа от 19.03.2012 по делу № А40-75954/11-115-241, Северо-Западного округа от 24.10.2011 по делу № А42-9052/2010). Основным аргументом, послужившим с пользу компаний, явилось то, что Налоговый кодекс РФ не содержит норм, запрещающих включение в состав расходов НДС, уплаченного с полученных авансов, при списании этих авансов, как кредиторской задолженности, с истекшим сроком исковой давности.