Новые стандарты бухгалтерского учета: что и когда изменится

В статье разбираются изменения в трех стандартах:

• Документы и документооборот в бухгалтерском учете
• Бухгалтерский учет аренды
• Запасы

В частности, изменения касаются того, как по новым правилам отражать арендованное имущество, как определять разницу между финансовой и нефинансовой арендой, как оценивать стоимость запасов, как исправлять документы бухгалтерского учета.

Сроки вступления в силу стандартов

Новые бухгалтерские стандарты готовятся уже несколько лет. Сейчас действует третья по счету программа – Приказ Минфина от 18.04.2018 № 83н«Об утверждении программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2018-2020 гг.».

Новые стандарты:

• Запасы
• Нематериальные активы
• Аренда
• Основные средства
• Незавершенные капитальные вложения
• Дебиторская и кредиторская задолженности (включая долговые затраты)
• Документы и документооборот в бухгалтерском учете
• Доходы
• Некоммерческая деятельность
• Бухгалтерская отчетность
• Участие в зависимых организациях и совместная деятельность
• Расходы
• Финансовые инструменты
• Добыча полезных ископаемых

Стандарты, которые уже изменились:

• ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (меняется сильно)
• ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи» (меняется незначительно)
• ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности»

В ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» говорится, что, если организация сталкивается с нерегламентированными элементами учета, она должна разработать их самостоятельно. Как это сделать?   

В качестве ориентира можно использовать Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) либо отраслевые стандарты или рекомендации. Авторами таких рекомендаций могут быть разработчики проектов стандартов:

• Фонд развития бухгалтерского учета «Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета «Бухгалтерский методологический центр»
• Некоммерческое партнерство «Институт профессиональных бухгалтеров и аудиторов России» (периодически издает брошюры по различным участкам учета)
• Фонд «Национальная организация по стандартам финансового учета и отчетности»

Проект стандарта «Документы и документооборот в бухгалтерском учете»

Этот стандарт предназначен для всех, кроме госсектора. Под документооборотом здесь понимается движение документов бухгалтерского учета. Но налогообложения стандарт не касается (счета-фактуры, книги продаж и книги покупок регулируются Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137).

Как должен быть составлен документ:

• Документ должен быть составлен на русском языке, за исключением случаев, которые установлены данным стандартом. Документ, составленный на иностранном языке, должен содержать построчный перевод на русский язык (п. 4 проекта стандарта).
• Перевод не требует нотариального заверения. Важно, чтобы в организации был ответственный за качество перевода, при этом у него необязательно должен быть диплом переводчика. Имена этих сотрудников можно вписать в должностную инструкцию (п. 4 проекта стандарта).  
• Если законодательство или правила страны, в которой компания ведет деятельность за пределами РФ, требуют составления документов на языке данной страны, то документы составляются на иностранном языке (п. 5 проекта стандарта).

Как составлять записи в регистрах бухгалтерского учета

Такие записи нужно вести в рублях, вне зависимости от фактической валюты факта хозяйственной жизни и (или) места ведения деятельности.

Если стоимость указана в иностранной валюте, записи производятся одновременно и в рублях, и в иностранной валюте.

Регистр должен содержать построчный перевод.

Если первичный документ составлен на иностранном языке, потому что его привезло подотчетное лицо, и на основании этих документов составляются бухгалтерские регистры, то они будут на русском языке.

Как составлять документы бухгалтерского учета

Если первичный документ составляется на основании другого документа, содержащего информацию о факте хозяйственной жизни, он должен содержать указания на соответствующий оправдательный документ (п. 8). Например, авансовый отчет составляется на основании первичных документов: чеков, квитанций, билетов, посадочных талонов, счетов гостиниц и т.д.

Если дата составления первичного документа отличается от даты совершения факта хозяйственной жизни, такой документ должен содержать дату совершения факта хозяйственной жизни (п. 9). Например, акты по работам за апрель подписаны 4 мая. Дата окончания работ — 30 апреля, а дата подписания — 5 мая.

Что разрешает делать новый проект?

Все, что устанавливает Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ, продолжает действовать. То есть остается право определять форму первичных документов, кроме банковских и кассовых. Стандарт «Документы и документооборот в бухгалтерском учете» не устраняет те права, которые были ранее. 

Первичным документом оформляются длящиеся факты хозяйственной жизни — начисление процентов, амортизация активов, изменение стоимости активов.

Если оформить нужно поставку товаров разными партиями в разные даты по одному долгосрочному договору, нужно оформить таблицу с подписями разных материально-ответственных лиц и получить подпись каждого из них.

При создании первичных учетных документов субъект вправе оформлять длящиеся факты, например, амортизацию с периодичностью неделя или месяц.

Экономический субъект вправе:

• оформлять несколько связанных фактов хозяйственной жизни одним первичным документом (п. 13);
• оформлять длящиеся факты хозяйственной жизни первичными учетными документами, составляемыми с периодичностью (сутки, неделя, месяц, квартал и т.д.);

То есть, если щебень привозят на стройку несколько раз в день, это можно оформлять одним приходным ордером. Однако в некоторых ситуациях, например, когда участвуют разные материально ответственные лица или разные склады, определенный факт хозяйственной жизни нужно оформлять разными документами.

Ответственность за подписанный документ несет тот, кто его подписал.

• использовать в качестве первичных учетных документов документы, составленные в процессе работы экономического субъекта для оформления его гражданско-правовых отношений с контрагентами, работниками, госорганами, для управления экономическим субъектом.

Как исправлять документ бухгалтерского учета

Стандарт различает исправление документов в электронном виде и в бумажном виде.

Согласно п. 17 проекта, виды электронной подписи и допустимые способы исправления устанавливаются экономическим субъектом, но с учетом законодательства.

Внесение исправлений в электронный документ

Делаются таким образом, чтобы были понятны первоначальные записи и было ясно видно, на что они исправлены. Допустимо составление нового электронного документа (п. 21).

Внесение исправлений в бумажный документ

В бумажном документе нужно зачеркнуть неправильный текст или сумму и указать правильные данные над зачеркнутыми. Зачеркивать следует тонкой чертой, чтобы можно было прочитать неправильный текст или сумму. Составлять новый бумажный документ нельзя (п. 23).

Исправление должно сопровождаться надписью «исправлено», подписью лиц, составивших документ, датой.

Документы хранятся в том виде, в которым они составлены. Если документы выбрасываются, перевод документов на бумажном носителе в электронный вид с целью хранения не допускается.

Проект стандарта «Бухгалтерский учет аренды»

В бухгалтерском учете аренды главным является разделение аренды на финансовую (неоперационную) и операционную. Термин «финансовая аренда» также используется в МСФО. Обычно под финансовой арендой понимают лизинг.

Отнесение к финансовой и нефинансовой аренде производится вне зависимости от того, что прописано в договоре. Стандарт применяется вне зависимости от наличия в договорах финансовой аренды (лизинга) и иных сходных договорах условий, в соответствии с которыми имущество учитывается на балансе лизингодателя (арендодателя) или лизингополучателя (арендатора).

Сейчас, в соответствии с договором о лизинге, имущество учитывается либо на балансе лизингодателя, либо на балансе лизингополучателя. После вступления стандарта в силу имущество будет учитываться только на балансе лизингополучателя.

Кому нельзя применять этот стандарт

• Участки недр для геологического изучения, разведки или добычи полезных ископаемых и в международном, и в российском учете.
• Биологические активы. В МСФО это такие растения, как овес или виноградная лоза, или животные, которые используются в сельском хозяйстве. В российском учете нет официального определения биологических активов, и животные, используемые в сельском хозяйстве, считаются «основным средством».
• Результаты интеллектуальной деятельности и материальные носители, в которых эти результаты выражены (диски и другие носители).
• Объекты концессионного соглашения.  

Как классифицируются объекты учета аренды

Необходимо единовременное исполнение следующих условий:

• Предмет аренды предоставляется на определенный срок (при этом в гл. 34 ГК РФ есть редко используемое понятие «бессрочная аренда», которое стандарт не учитывает) и может быть идентифицирован.
• Арендатор имеет право получать экономические выгоды и определять способ использования предмета аренды в течение срока аренды.   

По новому стандарту, как только приняты эти условия, договор аренды начинает действовать, даже если он еще не подписан.

Классификация объектов учета аренды производится на более раннюю из двух дат:

• дату заключения договора аренды;
• дату принятия сторонами обязательств в отношении основных условий аренды, упомянутых выше.

Повторная классификация объектов учета аренды производится только при изменении соответствующего договора аренды.

Что входит в состав арендных платежей

• платежи в твердой сумме (определенное количество за квадрат) и переменные платежи;
• справедливая стоимость иного встречного предоставления (например, арендодатель сдает в аренду помещение, и взамен арендатор вносит платежи в твердой сумме за аренду и переменные платежи за свет, газ и отопление и обеспечивает антивирусное обеспечение и диагностику компьютеров);

Арендная плата — это примерная рыночная стоимость того, сколько мог бы стоить такой договор. Даже если он не заключен, мы должны «оцифровать» его в деньгах.

• платежи, связанные с продлением или сокращением срока аренды, а также с правом выкупа, тоже включаются в состав арендных платежей и учитываются как дебиторка/кредиторка при наличии определенных условий;
• суммы, подлежащие оплате (получению) в связи с гарантиями стоимости предмета аренды, которую он будет иметь к концу срока аренды.

Пример такой ситуации: арендодатель дает арендатору сельскохозяйственную технику на год, но если по прошествии этого срока его ремонт по оценке ремонтных служб будет оцениваться в сумму, превышающую половину стоимости трактора, арендатор будет оплачивать ремонт.

Как производить учет у арендатора

Предмет аренды принимается арендатором к учету в качестве права пользования активом с одновременным признанием обязательства по аренде.

Этот порядок не применяется, если:

• срок аренды не превышает 12 месяцев (обусловленный договором аренды период, в течение которого арендатор имеет право использовать предмет аренды);
• текущая восстановительная стоимость предмета аренды не превышает 300 000 руб.;
• арендатор вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета. Согласно п. 4 ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ это организации-участники Сколково, некоммерческие организации, не являющиеся иностранными агентами, малые предприятия.

Что такое право пользования активом?

Это право включает:

• Величину первоначальной оценки обязательства по арендным платежам.
• Арендные платежи, осуществленные на дату начала аренды или до такой даты.
• Затраты арендатора в связи с поступлением предмета аренды.
• Величину оценочного обязательства.  

Первоначальная оценка обязательств — это приведенная стоимость арендных платежей, которая определяется путем дисконтирования суммы арендных платежей с применением подразумеваемой процентной ставки. 

Арендатор принимает предмет аренды, используя условный дебет 08 и условный кредит 60 на сумму того, во что оценивается предмет по всем арендным платежам, условной плате за разрыв договора и все затраты, связанные с доставкой. Потом происходит погашение этих платежей. Но срок аренды может быть, например, 10 лет.

Если сумма составляет 100 000 руб.  и срок аренды — 10 лет, нужно посчитать, чему сейчас равна сумма, которая через 10 лет будет равна 100 000 руб., указать это в первоначальных обязательствах и рассчитать промежуточные суммы погашения.

Если ставка не определяется, вместо нее применяется ставка, по которой арендатор привлекает или мог бы привлечь заемные средства на срок, сопоставимый со сроком аренды объекта

Стоимость права пользования активом (дебет 08, затем дебет 01) погашается через начисление амортизации. Классическая ситуация — учет у арендатора/лизингополучателя с начислением лизинговых платежей с учетом ставки дисконтирования.

Право пользования амортизируется в течение срока полезного использования объекта, не превышающего срок аренды, если не предполагается переход к арендатору права собственности.

Срок права пользования активом определяется и пересматривается в порядке, предусмотренном для основных средств.

Величина обязательства по аренде:

• Увеличивается на сумму начисляемых процентных расходов. Величина начисляемых за период аренды процентов равна обязательству по аренде, умноженному на процентную ставку. Рассчитывать 100 000 руб. в будущем нужно с учетом процентной ставки, чтобы определить, какая это сумма сейчас (будущие 100 000 руб. – какая бы это была сумма с учетом процентной ставки).
• Уменьшается на сумму фактически уплаченных арендных платежей.

Как определить операционную и неоперационную аренду?

Классификация производится по каждому договору с учетом соблюдения приоритета содержания договоров над их формой.

Так, если указано, что предусмотрен переход к арендатору объекта аренды, арендатор имеет право на покупку этого объекта по цене ниже рыночной, а срок аренды приближен к сроку жизни и приведенная стоимость арендных платежей, то есть всех выплат за объект, почти равна его стоимости, фактически это считается арендой, даже если термины «лизинг», «финансовая аренда», «лизингодатель» и «лизингополучатель» не используются.

Операционная аренда

При операционной аренде арендодатель не изменяет порядок учета актива, а доходы признаются равномерно или на основе другого систематического подхода, когда такой подход лучше отражает потребление арендодателем выгод (преимуществ) от использования предмета аренды.  

Признаки операционной аренды (обратны признакам финансовой):

• срок аренды значительно меньше срока службы объекта (например, автомобиль, арендуемый на пять лет, на самом деле служит гораздо дольше);  
• предметом аренды являются непроизведенные активы или объекты, причем их потребительские свойства со временем не изменяются и ими можно пользоваться в течение неограниченного срока;
• приведенная стоимость арендных платежей значительно ниже справедливой стоимости предмета аренды.  

Финансовая аренда

При финансовой аренде арендодатель отражает в учете инвестицию в аренду, а чистая стоимость инвестиции увеличивается на величину начисляемых процентных доходов и уменьшается на величину фактически полученных арендных платежей.

Признаки финансовой аренды:

• предусмотрен переход к арендатору права собственности;
• арендатор имеет право купить объект по цене ниже справедливой стоимости или продлить срок аренды с арендной платой чуть ниже рыночной;
• срок аренды составляет значительную часть срока службы объекта;
• приведенная стоимость платежей сопоставима со справедливой стоимостью предмета аренды;
• предмет аренды имеет специализированный характер.  

Например, это может быть специализированное химическое оборудование, которое было заказано специально для арендатора. Если в договоре это не обозначено как лизинг, но попадает под признаки лизинга, такую аренду необходимо классифицировать как финансовую с переносом объекта на баланс арендатора с баланса арендодателя. Нахождение на балансе арендодателя будет неправильным.

Проект стандарта «Запасы»

Запасами считаются не только товары, материалы и готовая продукция, но и затраты на создание работ и услуг, объекты недвижимости для продажи.

Не считается запасами то, что не находится на ответственном хранении, и запасы, которые приобретены исключительно для создания внеоборотного актива. Примером этого могут послужить стройматериалы, которые закуплены в пекарне для строительства склада.

Запасы, приобретенные организацией у других лиц, признаются в учете в момент перехода экономических рисков и выгод, связанных с использованием запасов для извлечения дохода. Сюда относится приобретение суммы всех фактических затрат — возмещаемых налогов, таможенных платежей.

Для стандарта неважно право собственности, важен переход выгод и рисков. Запасы, приобретенные у других лиц, признаются в момент перехода экономических рисков и выгод.

При приобретении запасов на условиях отсрочки или рассрочки платежа на период, превышающий 12 месяцев, или меньший срок, установленный в учетной политике, в себестоимость запасов включается сумма, которая была бы уплачена при отсутствии отсрочки или рассрочки.

Например, если закупочная цена материалов 100 000 руб., с отсрочкой два года их продадут за 120 000 руб. в российском учете и за 100 000 руб. и 20 % по заемным средствам по правилам МСФО.

Нужно либо узнать рыночную стоимость материалов без отсрочки платежа и пересчитать сумму с учетов процентов, либо провести дисконтирование и узнать, какую сумму надо положить в банк, чтобы через два года получить 120 000 руб. по двухлетним договорам в банках на обычных условиях.

Как оценивать запасы

Запасы оцениваются на отчетную дату по наименьшей из следующих величин:

1. Себестоимость, определяемая как первоначальная стоимость при поступлении (по рыночной, если безвозмездно, по стоимости приобретения, по соглашению участников, при поступлении общей стоимости затрат).
2. Предполагаемая цена продажи определяется за вычетом затрат на завершение производства и переработки запасов, подготовки их к продаже и осуществлению продажи (далее — чистая стоимость продажи).

Как оценивать стоимость запасов

Если сформированная в бухгалтерском учете стоимость запасов превышает их чистую стоимость продажи, запасы уцениваются до чистой стоимости продажи.

К признакам превышения текущей стоимости относятся:

• моральное устаревание;
• потеря первоначальных качеств;
• снижение текущей рыночной стоимости;
• уменьшение рынков сбыта запасов.

Как проводить уценку и дополнительную оценку запасов

Величина уценки запасов до их чистой стоимости продажи, а также потери запасов признаются в составе расходов по обычной деятельности в том периоде, когда произошло снижение их стоимости или имели место потери. Величина уценки относится на расходы по обычной деятельности.

Величина дооценки запасов до их чистой стоимости продажи в пределах ранее признанной их уценки относится на уменьшение суммы расходов по обычной деятельности.

Читайте также: Фиксированные взносы ИП-2019: расчет, КБК, сроки

ПБУ 18/02 и изменения с 2019 года

В Приказе Минфина от 20.11.2018 № 236н изменен подход к формированию налогооблагаемых вычитаемых временных разниц. Фактически они сальдированы.

С 2019 года изменения могут применяться в работе по решению организации, при этом решение должно быть отражено в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2020 год изменения должны применяться в обязательном порядке.

Автор: Кристина Шперлик