Прямые и косвенные расходы

Перед тем как перейти к особенностям учёта прямых и косвенных расходов, определим,  какие виды расходов выделяют в бухгалтерском и налоговом учёте.
В бухгалтерском учёте

Все расходы организации в бухучёте делятся на две большие группы:

• расходы по обычным видам деятельности (всё, что непосредственно связано с производством продукции, оказанием услуг, выполнением работ, приобретением и продажей товаров);
• прочие расходы (всё, что не вошло в первую группу).

В свою очередь, в расходах по обычным видам деятельности выделяют:

• прямые, они же основные расходы (всё, что связано с производством конкретной продукции; это могут быть материалы для производства продукции и зарплата тех сотрудников, кто создаёт продукцию, вместе с зарплатными налогами и взносами);
• косвенные, они же накладные расходы (всё, что связано с обслуживанием производства и управлением; это могут быть затраты на коммунальные услуги, расходы на аренду, зарплата и налоги с неё по тем сотрудникам, которые осуществляют управление производством).

В налоговом учёте

Российское законодательство обязывает бухгалтеров вести отдельно от бухгалтерского учёта ещё и налоговый учёт. Для упрощения учёта организация может в учётной политике предусмотреть возможность максимального сближения бухучёта и налогового, в том числе в части деления затрат на прямые и косвенные. Итак, в налоговом учёте принято выделять три большие группы расходов:

• расходы, связанные с производством и реализацией (к ним относят материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы амортизации и прочие расходы);
• внереализационные расходы (всё, что не связано с основной финансово-хозяйственной деятельностью прямо, но является экономически целесообразным);
• расходы, которые не учитываются в целях налогообложения прибыли (перечень таких расходов поименован в ст. 270 НК РФ, плюс расходы сверх норм и затраты, которые являются экономически нецелесообразными или не подтверждёнными документально).

Учёт расходов в налоговом учёте осуществляется согласно учётной политике, в которой прописывается один из методов их признания. Это может быть либо метод начисления, либо кассовый метод. Если компания использует метод начисления, то все расходы, связанные с производством и реализацией, необходимо делить на прямые и косвенные.

Перечень прямых расходов установлен Налоговым кодексом: это материалы, зарплата и амортизация. При этом кодексом определено, что перечень прямых расходов налогоплательщик устанавливает самостоятельно. Поэтому к перечисленным видам прямых расходов в кодексе компания может добавить свой список, если этот перечень будет закреплён в учётной политике. К косвенным расходам принято относить всё, что не отнесено к прямым расходам и осталось в группе расходов, связанных с производством и реализацией.

Важным моментом разделения расходов в налоговом учёте является цель, которую преследует Налоговый кодекс. Вся суть в том, что косвенные расходы можно в полной сумме признать в текущем отчётном (налоговом) периоде для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль. А вот прямые расходы уменьшают налоговую базу только по мере реализации товаров  с учётом остатков незавершённого производства. Поэтому для более быстрого признания расходов компании выгодно принимать к учёту как можно больше косвенных расходов. Это позволяет снижать налоговую базу по налогу на прибыль, не дожидаясь реализации товаров.

Рассмотрим основные особенности учёта прямых и косвенных расходов при различных способах осуществления предпринимательской деятельности.

ПРОИЗВОДСТВО

У производственных компаний прямые расходы признаются при реализации продукции. Чтобы рассчитать сумму прямых расходов, которые можно признать в текущем налоговом (отчётном) периоде, нужно установить порядок признания затрат. Порядок утверждается в учётной политике для целей налогообложения и должен применяться не меньше двух налоговых периодов.

Например, прямые расходы, приходящиеся на готовую продукцию и реализованные в отчётном периоде, можно отнести к текущему отчётному периоду. А если прямые расходы, которые были отпущены на производство, пришлись на незавершённое производство, либо на готовую продукцию на складах, либо на отгруженную, но не реализованную продукцию, эти затраты компания сможет учесть только после того, как пройдёт реализация.

ТОРГОВЛЯ

Специфика учёта у торговых компаний в том, что к прямым расходам относят сумму, которую компания тратит на приобретение товаров, в том числе затраты на доставку и транспорт, при условии их продажи в отчётном (налоговом) периоде. Отнесение к прямым расходам определяется моментом перехода права собственности на товар. Списание затрат по доставке рассчитывается с учётом нереализованных товаров на конец месяца.

Например, прямые расходы по договору купли-продажи торговой компании, где товар переходит в собственность по факту оплаты, можно признать в том отчётном (налоговом) периоде, когда будет произведена оплата отгруженных товаров.

ОКАЗАНИЕ УСЛУГ

У компаний, оказывающих услуги, есть возможность списывать все прямые расходы единовременно и сразу в отчётном периоде. При этом таким компаниям лучше продолжать вести раздельный учёт прямых и косвенных расходов, чтобы избежать претензий и рисков.

Например, компания, оказывающая услуги по ремонту аппаратуры, может единовременно списать все прямые расходы в текущем налоговом (отчётном) периоде. А вот фирма, которая занимается ремонтом строительно-дорожных машин, списать прямые расходы единовременно не может, так как данный вид деятельности является выполнением работ, а не оказанием услуг.

• Чтобы понять сложность отнесения расходов к прямым, достаточно взглянуть на статистику разъяснений министерств. Суть их сводится к тому, что для компании будет выгоднее принять расходы в составе прямых, тем самым сдерживая снижение налоговой базы. Посмотрим некоторые комментарии чиновников за последние два года, связанные с делением прямых и косвенных расходов в налоговом учёте. В Письме Минфина России от 19.05.2014 № 03-03-РЗ/23603 «О порядке распределения расходов организации на прямые и косвенные» сказано, что выбор налогоплательщика в отношении расходов, формирующих в налоговом учёте стоимость произведённой и реализованной продукции, должен быть обоснованным.
• Письмом Минфина России от 29.10.2014 № 03-0306/1/54890 «Об учёте прямых расходов» установлено, что налогоплательщик, осуществляющий деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (т. е. оказывает услуги), вправе относить сумму прямых расходов, осуществлённых в отчётном (налоговом) периоде, в полном объёме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчётного (налогового) периода без распределения на остатки незавершённого производства.
• Письмо Минфина России от 10.07.2015 № 03-03-06/39796 «Об учёте расходов» устанавливает, что сумма расходов на транспортировку товаров с таможенного склада временного хранения на склад налогоплательщика, являющегося торговой организацией,  относится к прямым расходам.

НЕ ВСЕГДА ВСЁ ПРОСТО

Приведём примеры нескольких сложных ситуаций, которые возможны в каждой компании, когда деление расходов на прямые и косвенные вызывает трудности в учёте:

• Вынужденный простой в организации, порождающий прямые расходы, является основанием для их отнесения к составу внереализационных.
• Изменения в учётной политике с начала года, вызванные сокращением списка прямых расходов компании, приведут к появлению остатков на счетах затрат, ожидающих реализации продукции. Ведение учёта по ним будет осуществляться в прежнем порядке, пока остатки не будут обнулены.
• Расходы, связанные с арендой производственного помещения будут относиться к прямым расходам. Главным аргументом является отнесение расходов на аренду и коммунальные платежи к производственному процессу.
• Отсутствие выручки у компании свидетельствует об отсутствии прямых расходов. Впрочем, и косвенные расходы компании учитывать в текущем режиме будет весьма  рискованно.

Специфика учёта деятельности каждой компании сводится к тому, что одни и те же расходы, могут быть как прямыми, так и косвенными. Определяя, какие расходы лучше отнести к прямым, а какие к косвенным, во избежание споров
с налоговыми органами правильнее будет руководствоваться тремя принципами:

• не нужно гнаться за снижением налоговой базы путём максимального включения расходов в перечень косвенных;
• перед тем  как классифицировать расходы и относить их к прямым или косвенным, необходимо изучить их связь с производственным процессом и спецификой деятельности;
• механизм разделения расходов на прямые и косвенные компания должна будет обосновать проверяющим органам.

Пример. Здесь уместно говорить об услугах по доставке, осуществленной как с привлечением третьих лиц, так
и своими силами. Транспортные услуги, связанные с доставкой продукции покупателю, целесообразно отнести сразу
к косвенным, что позволит уменьшить налоговую базу в текущем периоде. Если компания учитывает отдельно
транспортные услуги, связанные с доставкой товаров и материально-производственных запасов (когда их стоимость не включена в цену и акты выполненных услуг выставляются контрагентом отдельно), доставку лучше учесть в составе прямых расходов с последующим списанием по мере реализации.