Учет затрат на благоустройство территории вокруг занимаемого здания

Не секрет, что довольно часто основной целью налоговой проверки – как выездной, так и камеральной, является не аудит полноты начисления и своевременности перечисления налогов, а доначисление штрафных санкций. Сотрудники налоговых органов пытаются исключить из состава расходов те, которые, по их мнению, не могут уменьшить налогооблагаемую прибыль, равно как и отказать в праве на вычет принятых от поставщиков (подрядчиков, исполнителей) сумм так называемого «входящего» НДС. Иногда им это удается, иногда, наоборот, организация может доказать свою правоту. Одним из спорных вопросов до сих пор остается проблема затрат на благоустройство территории вокруг занимаемого организацией здания (как своего, так и арендованного).

Учитывать или нет?

Для начала обратимся к мнению чиновников (письма Минфина России от 27.01.2012 № 03-03-06/1/35, от 17.07.2012 № 03-03-06/2/81, от 03.08.2012 № 03-03-06/1/386). Финансисты отмечают, что в действующем законодательстве определение понятия «благоустройство территории» отсутствует, в связи с чем возможно руководствоваться его общепринятым значением в контексте использования для целей налогового законодательства. Так, под расходами в объекты внешнего благоустройства понимаются расходы, направленные на создание удобного, обустроенного с практической и эстетической точек зрения пространства на территории организации. Такие расходы непосредственно не относятся к каким-либо производственным зданиям и сооружениям и напрямую не связаны с коммерческой деятельностью организации. К ним относят, например, устройство дорожек, скамеек, посадку деревьев и ­кустарников, ­устройство газонов и т.д.

При этом, как отмечают сотрудники ведомства, в соответствии с подп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ объекты внешнего благоустройства не подлежат амортизации. Следовательно, в целях налогообложения прибыли капитальные расходы на их создание (приобретение) не учитываются. Расходы на благоустройство территории текущего характера также не учитываются в целях налогообложения прибыли, поскольку не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода и, следовательно, не ­удовлетворяют критериям признания расходов, предусмотренным ст. 252 НК РФ.

Однако с таким мнением чиновников можно поспорить. В подп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ речь идет об объектах лесного или дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования либо других аналогичных объектов. Упор, на наш взгляд, следует сделать именно на источник финансирования – бюджет всех уровней. Ну а если объект благоустройства создается за счет собственных средств коммерческой ­организации, то вышеуказанный подпункт применению уже не ­подлежит.

Благоустройство территории, на которой находится объект, не ­прихоть руководства, а соблюдение норм действующего законодательства.

При эксплуатации производственных, общественных помещений, зданий, сооружений, оборудования и транспорта должны осуществляться санитарно-противоэпидемические (профилактические) мероприятия и обеспечиваться безопасные для человека условия труда, быта и отдыха в соответствии с санитарными правилами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации (ст. 24 Федерального закона от 30.03.1999 № 52-ФЗ «О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения»).

В частности, на основании этого закона постановлением Главного государственного санитарного врача России от 25.09.2007 № 74 утверждена новая редакция санитарно-эпидемиологических правил и нормативов СанПиН 2.2.1/2.1.1.1200-03 «Санитарно-защитные зоны и санитарная классификация предприятий, сооружений и иных объектов» (далее – СанПиН 2.2.1/2.1.1.1200-03). Согласно ей вокруг объектов и производств, являющихся источниками воздействия на среду обитания и здоровье человека, устанавливается специальная территория с особым режимом использования, размер которой обеспечивает уменьшение воздействия загрязнения на атмосферный воздух (химического, биологического, физического) до значений, установленных гигиеническими нормативами (п. 2.1. СанПиН 2.2.1/2.1.1.1200-03).

Требования к устройству санитарно-защитных зон устанавливаются применительно к виду производства. Так, территория предприятия должна быть озеленена, проезды и пешеходные дорожки иметь твердое покрытие (например, асфальтовое), которое в летнее время должно регулярно очищаться от пыли и поливаться водой, а в зимнее время – очищаться от снега и льда и посыпаться песком. Необходимо предусматривать устройство ливневой канализации (п. 2.7 Гигиенических требований к предприятиям производства строительных материалов и конструкций СанПиН 2.2.3.1385-03, утвержденных постановлением Главного ­государственного санитарного врача России от 11.06.2003 № 142).

Аналогичные нормы есть и в других гигиенических требованиях или правилах эксплуатации объектов. Таким образом, на основе вышесказанного можно прийти к выводу, что затраты на благоустройство непосредственно прилегающей к построенному объекту территории следует признать экономически обоснованными расходами, без осуществления которых организация не может в полной мере ­эксплуатировать объект.

Кстати, эту позицию в большинстве случаев поддерживают арбитражные суды (см. постановления ФАС Московского округа от 05.12.2012 по делу № А40-47856/10-107-250, Девятого арбитражного апелляционного суда от 10.06.2014 № 09АП-17354/2014 по делу № А40-116450/13, Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.04.2013 по делу № А56-55482/2012, Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.03.2013 № 09АП-3488/2013 по делу № А40-32264/12-90-153).

Но к окончательному решению высшие судебные органы (Пленум или Президиум теперь уже Верховного Суда РФ) еще не пришли. Поэтому вероятность конфликта с налоговыми органами при сооружении или содержании объектов внешнего благоустройства (газонов, зеленых насаждений, пешеходных дорожек и пр.) весьма высока. Налоговики всеми силами будут пытаться исключить такие затраты из состава расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Возможно, организация не сможет (или не пожелает нужным) доказать свою правоту и будет вынуждена исключить понесенные ею затраты (предположим, в сумме 1 млн руб.) из расходов, уменьшающих налого­облагаемую прибыль проверяемого периода.

НДС в зоне риска

Если затраты на благоустройство производились силами привлеченной организации, то предъявленный ей НДС (180 тыс. руб. в случае с нашим примером, где сумма затрат составила 1 млн руб.) был принят к вычету (п. 1 ст. 172 НК РФ). В этой ситуации налоговики также пытаются исключить данную сумму налога, уменьшающую размер НДС, подлежащего уплате в бюджет. Это мотивируется тем, что такие затраты не используются при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), реализация которой облагается НДС.

Однако налоговики при этом не обращают внимания (или просто не считают нужным обратить) на подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ. В соответствии с ним передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы по которым не принимаются к вычету (в том числе и через амортизационные отчисления), признаются объектом налогообложения по НДС. Таким образом, с затрат, фактически понесенных организацией на благоустройство территории, но не признанных расходами для целей налогообложения прибыли, т.е. использованных для собственных нужд, необходимо начислить НДС в той же сумме – 180 тыс. руб. Предъявленный подрядчиком НДС с полным на то основанием принят к ­вычету.

Итог будет тем же, что и у налоговых органов, – в проверяемом периоде выявлена недоимка по НДС в размере 180 тыс. руб. вследствие того, что из расходов были исключены затраты на благоустройство. Но не в связи с тем, что была завышена сумма налога, принятого к вычету (тут как раз все законно), а потому, что была занижена сумма налога, подлежащего начислению.

Исправляем ошибку

Исходя из этого можно сделать вывод, что отнесение понесенных затрат на благоустройство на уменьшение налогооблагаемой прибыли придется признать ошибкой как в регистрах бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения (и прибыли, и налога на добавленную ­стоимость).

Исправление ее необходимо произвести в соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010), утвержденного приказом Минфина России от 28.06.2010 № 63н (далее – ПБУ 22/2010), и ст. 81 НК РФ. Порядок исправления ошибки в регистрах бухгалтерского учета в зависимости от даты ее обнаружения (выявления) и признания ее существенной или несущественной был подробно рассмотрен в статье, опубликованной в июльском номере журнала. Чтобы не ­повторяться, рассмотрим два варианта:

• ошибка признана несущественной;
• ошибка признана существенной.

Напомним, что вне зависимости от того, признана ошибка существенной или нет, обязанности подать уточненные налоговые декларации (как по прибыли, так и по налогу на добавленную стоимость) за налоговые периоды, в которых она выявлена, у организации не возникает.

Об этом прямо сказано в нормативных правовых актах и разъяснениях финансового ведомства. Так, если по результатам налоговых проверок налоговым органом доначислен налог к уплате в бюджет либо уменьшена сумма налога, исчисленная налогоплательщиком к возмещению из бюджета, то представление налогоплательщиком уточненных деклараций в связи с указанным не требуется (п. 2 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного приказом Минфина России от 15.10.2009 № 104н). При перерасчете налоговой базы и суммы налога на прибыль не учитываются результаты налоговых проверок, проведенных налоговым органом за тот налоговый период, по которому производится перерасчет налоговой базы и суммы налога (п. 3.2 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденного приказом ФНС России от 22.03.2012 № ММВ-7-3/174@).

ФНС России также обращает внимание, что предложение налогоплательщику внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета, указываемое в резолютивной части решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения, не означает его обязанность представить уточненные налоговые декларации. Поскольку они не относятся к документам налогового учета, а представляют собой заявления налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты конкретных налогов (п. 1 ст. 80 НК РФ). Следовательно, указанное предложение налогоплательщику не должно формулироваться как предложение представить уточненные налоговые декларации (расчеты) (письмо ФНС России от 21.11.2012 № ­АС-4-2/19576).

Таким образом, после того как организация согласится с мнением проверяющих, что затраты на благоустройство не уменьшают налого­облагаемую прибыль, но увеличивают сумму НДС, ей необходимо будет ­доначислить НДС и налог на прибыль за проверяемый период.

Для доначисления налога на добавленную стоимость следует выписать счет-фактуру в одном экземпляре и зарегистрировать его в дополнительном листе к книге продаж за тот налоговый период, в котором была ­выявлена ошибка.

Отражение доначисления налогов в регистрах бухгалтерского учета, как уже было сказано, будет зависеть от того, признана эта ошибка ­несущественной или существенной.

Первый вариант. Ошибка признана несущественной

Несущественная ошибка прошлых лет исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в месяце ее обнаружения. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода (п. 14 ПБУ 22/2010).

Второй вариант. Ошибка признана существенной

Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется:

1. записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в ­записях является счет учета нераспределенной прибыли ­(непокрытого ­убытка);
2. путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год, за исключением случаев, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.

Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет) (п. 9 ПБУ 22/2010).