Выплачиваем чистую прибыль участниками общества и рассчитываем налоги

Прибыль ООО, подлежащую распределению,  назовем «дивидендами»

Федеральный закон от 08.021998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее ‒ Закон) не содержит такого понятия, как дивиденды. В то же время согласно ст. 28 этого Закона установлено, что общество вправе принимать решение о распределении своей чистой прибыли между его участниками.

На практике чистую прибыль, распределённую между участниками ООО, часто именуют дивидендамианалогично выплате чистой прибыли по акциям акционерных обществ. Основанием для такой позиции является п. 1 ст. 43 НК РФ. В соответствии с ним «дивидендом признаётся любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации».

Как видим, положение п. 1 ст. 43 НК РФ, устанавливающее определение дивидендов для целей НК РФ, к дивидендам как таковым относит не только доход, полученный акционером от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения, по принадлежащим акционеру акциям, но и аналогичный доход, полученный участником по принадлежащим ему долям. Поэтому далее в статье, говоря о распределении и выплате чистой прибыли ООО участникам, будем использовать общепринятый термин «дивиденды».

Когда можно  выплатить дивиденды?

Размер чистой прибыли общества, которая может быть распределена, определяется на основании бухгалтерской отчётности ООО.

Это сумма по строке 1370 бухгалтерского баланса «Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)» (кредитовое сальдо по счёту 84 «Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)»). Она включает в себя финансовый результат как отчётного года, так и прошлых лет.

Если в ООО созданы какие-нибудь специальные фонды  и их учёт ведётся не на отдельных бухгалтерских счетах, а на субсчетах к счёту 84, то тогда сумма прибыли к распределению будет равна кредитовому сальдо по счёту 84 за вычетом сальдо на таких субсчетах.

Но, как правило, участников интересует лишь прибыль отчётного года. А это сумма, отражённая по строке 2400 «Чистая прибыль (убыток)» в отчёте о финансовых результатах (сумма, списанная в конце года со счёта 99 «Прибыли и убытки» на счёт 84 либо учитываемая на отдельном субсчёте к счёту 84, открытом для учёта нераспределённой прибыли отчётного года).

Основание для выплаты дивидендов – решение общего собрания участников. Как принимается и оформляется такое решение, читайте в статье Алмазовой «Распределяем чистую прибыль ООО» на стр. …. Общество не вправе принимать решение о выплате дивидендов,  если:

• уставный капитал не полностью оплачен;
• общество отвечает признакам несостоятельности (банкротства) или если указанные признаки появятся у общества в результате принятия такого решения;
• стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала и резервного фонда на день принятия решения о выплате дивидендов или на день их выплаты;
• в иных случаях, предусмотренных федеральными законами.

Но перед тем, как выполнить решение собственников, бухгалтеру необходимо проверить, позволяет ли Закон это сделать. Выплачивать дивиденды нельзя, если:

• на момент выплаты общество отвечает признакам несостоятельности (банкротства  или такие  признаки появятся у общества в результате выплаты);
• на момент выплаты стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала и резервного фонда или станет меньше их размера в результате выплаты;
• в иных случаях, предусмотренных федеральными законами.

Однако после прекращения вышеперечисленных обстоятельств ООО обязано выплатить своим участникам прибыль, решение о распределении которой было уже принято.

Выплачиваем дивиденды  ‒ исполняем обязанности налоговых агентов

Так как выплата чистой прибыли, с точки зрения НК РФ, признаётся выплатой дивидендов, то и её налогообложение производится по правилам, установленным для дивидендов. Поэтому ООО, выплачивающее данные доходы. будет признаваться налоговым агентом по НДФЛ и (или) налогу на прибыль и ему необходимо определять суммы налогов, подлежащих удержанию из доходов налогоплательщика  ‒ получателя дивидендов в порядке, установленном ст. 275 НК РФ.

Обратите внимание, что удержать налог на прибыль необходимо и в том случае, если участником ООО является организация, применяющая УСН. Ведь применение УСН  не освобождает организации от налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным, в частности, п. 3 ст. 284 НК РФ.

Если же организация, применяющая УСНО, сама выплачивает дивиденды своим участникам, то она признаётся налоговым агентом и рассчитывает, удерживает и перечисляет в бюджет налог на прибыль и НДФЛ с дивидендов в том же порядке, что и организация, находящаяся на общем режиме.

Если дивиденды выплачиваются российской организации или физическому лицу ‒налоговому резиденту РФ, то НДФЛ и (или) налог на прибыль, удерживаемый у участника ООО, рассчитывается  по формуле, определённой в п. 5 ст. 275 НК РФ (п. 2 ст. 210, п. 3 ст. 284, п. 5 ст. 275 НК РФ; Письмо ФНС России от 25.06.2015 № ГД-4-3/11052 «О налогообложении доходов от долевого участия в других организациях» (вместе с Письмом Минфина России от 14.05.2015 № 03-03-10/27550)).

С 1 января 2014 года данная формула имеет такой вид:
 ,
где Н ‒ сумма налога, подлежащего удержанию;
К ‒ отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика ‒ получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению российской организацией;
  ‒ налоговая ставка;

К налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, применяются следующие налоговые ставки.

0 % ‒ по дивидендам, полученным российскими организациями, если на день принятия решения об их выплате получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном капитале выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50 % общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов.

Подтвердить право на применение льготной ставки можно документами, в которых указана дата получения права собственности на долю в уставном капитале фирмы или на депозитарные расписки. Это, например, договоры купли-продажи (мены), договоры о реорганизации в форме слияния или присоединения. Получающая сторона должна представить эти документы организации, выплачивающей дивиденды.

13 %  ‒ по дивидендам, полученным российскими организациями, если они не имеют право на применение нулевой ставки по дивидендам. Причём ставка 13 % применяется ко всем дивидендам, выплаченным начиная с 1 января 2015 года, независимо от того, за какой период они начислены.

13 %  ‒ по дивидендам, полученным физическими лицами ‒ резидентами РФ.

 ‒ общая сумма дивидендов, подлежащая распределению российской организацией в пользу всех получателей. При определении показателя «Д1» и знаменателя в показателе «К» общая сумма дивидендов, подлежащая распределению, включает также дивиденды, которые распределены в пользу:

• иностранных организаций;
• физических лиц ‒ нерезидентов РФ.

Это следует из буквального толкования абз. 4, 6 п. 5 ст. 275 НК РФ. Аналогичные разъяснения по этому вопросу дают контролирующие органы.

 ‒ общая сумма дивидендов, полученных российской организацией в совокупности в текущем отчётном (налоговом) периоде и  предыдущих отчётных (налоговых) периодах. В расчёте ( ) используются «чистые» дивиденды, то есть уменьшенные на сумму удержанного с них налога. Каждая из сумм дивидендов, полученных самим налоговым агентом, может учитываться при налогообложении в составе показателя   единожды. Поскольку ст. 275 НК РФ не установлено иное, показатель   формируется с учётом дивидендов, полученных от иностранных организаций (при условии, что они не облагаются по ставке 0 % в соответствии с  пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ).

Рассмотрим на примере порядок расчёта налогов с суммы дивидендов в ООО, которое само получает дивиденды.

Пример №1.
ООО « Ромашка» принадлежат доли в уставных капиталах:

• ООО «Герань»  ‒ 100 % (ООО «Ромашка» владеет этой долей пять лет);
• ООО «Василёк»  ‒ 30 %.

В 2014 году ООО «Ромашка» были получены дивиденды (за минусом налога на прибыль):

• от ООО «Герань»  ‒ в сумме 1 000 000 руб. (ставка налога на прибыль 0 %); 
• от ООО «Василёк»  ‒ в сумме 1 500 000 руб. (налог был удержан по ставке 9 %).

Эти дивиденды не учитывались при расчёте налогов с дивидендов, выплаченных ООО «Ромашка» своим участникам в 2014 году.

По итогам 2015 года ООО «Ромашка»  распределило между участниками прибыль в сумме 3 500 000 руб. пропорционально их долям, в том числе:

• Смирнову А.А. ‒ налоговому резиденту РФ  ‒ 525 000 руб. (доля участия  ‒15 %);
• ООО «Роза» – 1 050 000 руб. (доля участия ‒ 30 %);
• ООО «Незабудка» ‒ 2 275 000  (доля участия ‒ 65 % и владеет долей более 365 дней). 

Дивиденды выплачены в марте 2016 года.

Поскольку дивиденды выплачиваются российским организациям и физическому лицу ‒ налоговому резиденту РФ, и НДФЛ и налог на прибыль организаций ООО «Ромашка» будет рассчитывать по вышеприведённой формуле. При этом в показатель Д2 будут включены только суммы дивидендов, полученные от ООО «Василёк», то есть сумма 1 500 000 руб.

Дивиденды, полученные от ООО «Герань», при расчёте Д2 не учитываются, поскольку облагаются налогом на прибыль по ставке 0 %.

Подставим данные в формулу.
1) НДФЛ с дивидендов Смирнову А. А. составит 39 000 руб. Сумма налога рассчитана  следующим образом:
Н = 525 000 руб. / 3 500 000 руб. x 13 % x (3 500 000 руб. - 1 500 000 руб.)
То есть Смирнову А. А. будет перечислено 486 000 руб. (525 000 – 39 000).

2) Поскольку ООО «Роза» владеет долями в уставном капитале ООО «Ромашка», которые составляют менее 50 % уставного капитала, к доходам в виде дивидендов применяется ставка 13 %¹².
Налог на прибыль с дивидендов, выплаченных ООО «Роза», будет  рассчитан следующим образом:
Н = 1 050 000 руб. / 3 500 000 руб. х 13 % х (3500 000 руб.- 1 500 000 руб.), то есть сумма удерживаемого налога на прибыль составит 78 000 руб.
ООО «Роза» получит дивиденды в сумме   972 000 руб. (1050 000 руб. – 78 000руб.).

3) Налог на прибыль с суммы выплачиваемых дивидендов у ООО «Незабудка» будет равен нулю¹³. Поэтому данный участник получит всю сумму заявленных дивидендов, то есть 2 275 000 руб.
Сумма налога на прибыль и НДФЛ удерживается налоговым агентом из денежных средств, причитающихся физическому лицу и организации-участнику, и перечисляется в бюджет не позднее дня, следующего за днём выплаты дохода.

«Специальные» иностранные ставки

П. 6 ст. 275 НК РФ установлен специальный порядок расчёта налога с дивидендов, получателями которых являются иностранные организации или физлица ‒ нерезиденты РФ. В данной ситуации формула, приведённая в п. 5 ст. 275 НК РФ, не действует. Налоговой базой является вся сумма дивидендов, выплачиваемых иностранному налогоплательщику. И к этой налоговой базе применяются налоговые ставки, установленные пп. 3 п. 3 ст. 284 или п. 3 ст. 224 НК РФ, то есть 15 %.

Указанная сумма налога удерживается налоговым агентом при выплате дивидендов иностранному участнику и перечисляется в федеральный бюджет в валюте РФ не позднее дня, следующего за днём выплаты дивидендов.

Если между РФ и государством, резидентом которого является иностранная организация (физлицо) заключено международное соглашение об избежании двойного налогообложения, то в силу ст. 7 НК РФ применяются правила и нормы международного договора. Если условиями международного договора предусмотрено, что данный вид дохода не облагается налогом в РФ, то, соответственно, обязанности по удержанию налога у общества не возникает.

Основанием для неудержания налога (или удержания его в ином размере, чем предусмотрено положениями налогового законодательства РФ) может быть:

• для физлица ‒ паспорт иностранного гражданина либо иной документ, установленный федеральным законом или признаваемый в соответствии с международным договором РФ в качестве документа, удостоверяющего личность иностранного гражданина или официальное подтверждение его статуса налогового резидента государства, с которым РФ заключён международный договор по вопросам налогообложения;
• для юрлица  подтверждение постоянного местонахождения в соответствующем государстве (сертификат резиденства), предусмотренное в п. 1 ст. 312 НК РФ. 

Указанные подтверждения должны быть заверены компетентным органом соответствующего иностранного государства, уполномоченным на выдачу таких подтверждений на основании международного договора РФ по вопросам налогообложения. При этом если такое подтверждение составлено на иностранном языке, то получатель дивидендов должен представить и его нотариально заверенный перевод на русский язык.

Помимо этого, налоговый агент вправе запросить у иностранной организации подтверждение, что эта организация имеет фактическое право на получение соответствующего дохода. Дело в том, что с 1 января 2016 года порядок определения суммы налога, подлежащей удержанию с дохода в виде дивидендов, равно как и применяемая в отношении дивидендов налоговая ставка, определяется по резидентству фактического, а не юридического получателя дивидендов.  И если получателями дохода в виде дивидендов, выплачиваемых иностранной организации, действующей в интересах третьих лиц, выступают физические лица и (или) организации, признаваемые налоговыми резидентами РФ, сумма налога, удерживаемого из суммы таких дивидендов, будет определяться на основании п. 5 ст. 275 Кодекса, то есть по общей формуле.

Отчётность ООО при выплате дивидендов физлицам

При выплате дивидендов физическим лицам ООО признаётся налоговым агентом по НДФЛ, то есть оно должно при каждой такой выплате рассчитать НДФЛ, удержать и перечислить его в бюджет.

ООО, как налоговый агент, должно представить в налоговый орган по месту своего учёта:

• по каждому участнику  ‒ физическому лицу сведения о полученных им дивидендах и о суммах начисленного, удержанного и перечисленного в бюджет НДФЛ по форме 2-НДФЛ не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим годом; 

(Суммы выплаченных дивидендов должны быть отражены в 2-НДФЛ в поле того месяца, когда были фактически выплачены  с кодом дохода 1010.) 

• включить суммы выплаченных дивидендов в расчёт 6-НДФЛ. Напомним, что начиная с отчёта за I квартал 2016 года все налоговые агенты представляют ежеквартальный расчёт по форме 6-НДФЛ, в котором указывается обобщённая по всем физическим лицам, в том числе сумма начисленных дивидендов и удержанного НДФЛ. За первый квартал, полугодие, девять месяцев расчёт представляется не позднее последнего дня месяца, следующего за соответствующим периодом, а за год ‒ не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим годом.

В ситуации, когда  физлицам выплачивались только доходы, облагаемые НДФЛ по ставке 13 %,  выплаченные дивиденды, с которых НДФЛ был удержан также по ставке 13 %, в разделе 1 надо указать в общей сумме «13-процентных» выплат  и НДФЛ (в строках с 010 по 050).  При этом для отражения дивидендов и суммы удержанного с них НДФЛ в разделе 1 формы 6-НДФЛ предусмотрены специальные строки  025 и 045.

По строке 025  отражают общую сумму выплаченных дивидендов. А  по строке 045  общую сумму НДФЛ, исчисленную с дивидендов налога.

Если организация выплачивала дивиденды физическим лицам, не являющимся налоговыми резидентами РФ, исчислив НДФЛ по ставке 15 % (или иной в соответствии с международным соглашением), то ей необходимо заполнить отдельный блок строк с 010 по 050, указав по строке 010  ставку налога 15 % (или иную).
Особенностей заполнения второго раздела 6-НДФЛ в отношении выплаченных дивидендов нет.

Отчётность по налогу на прибыль

Суммы выплаченных дивидендов и удержанного налога на прибыль налоговый агент отражает в декларации по налогу на прибыль, форма которой утверждена Приказом ФНС России от 26.11.2014 № ММВ-7-3/600@. В ней нужно заполнить: 

• раздел  А и раздел В листа 03. В листе 03 отражаются дивиденды, выплаченные по одному решению собственников. Если в течение года ООО платило дивиденды по нескольким решениям, то по каждому из них надо заполнить отдельный лист 03;
• подраздел 1.3 разд. 1 листа 01.

ООО, которые выплачивают дивиденды физлицам, представлять подраздел 1.3 разд. 1 листа 01 и разд. А листа 03 декларации по налогу на прибыль не обязано, а Приложение № 2 к декларации по налогу на прибыль не заполняют никогда. Сведения об НДФЛ с дивидендов они указывают в справках 2-НДФЛ. Это связано с тем, что уставный капитал общества с ограниченной ответственностью состоит из долей, а не из акций, и при выплате дивидендов своим участникам ‒ физическим лицам общество с ограниченной ответственностью не признаётся налоговым агентом в соответствии с пп. 3 и 4 п. 2 ст. 226.1 Кодекса.

 Если ООО платит дивиденды и физлицам, и организациям, то лист 03 и подраздел 1.3 разд. 1 листа 01 заполняются в общем порядке.

ООО, применяющее упрощённую систему налогообложения и исполняющее обязанности налогового агента по выплатам в виде дивидендов юридическим лицам, представляет в налоговый орган по итогам отчётных (налоговых) периодов налоговый расчёт по налогу на прибыль организаций, в состав которого включаются титульный лист (лист 01), подраздел 1.3 разд. 1 листа 01 и лист 03 декларации в те же сроки, что и налогоплательщики, отчётным периодом у которых по  налогу на прибыль является квартал, полугодие и 9 месяцев, то есть не позднее  28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчётного периода, а по итогам года – не позднее 28 марта.

Налог, удерживаемый из выплат иностранным организациям, ООО отражает также и в налоговом расчёте (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов (далее ‒ Налоговый расчёт). Форма Налогового расчёта утверждена Приказом МНС России от 14.04.2004 № САЭ-3-23/286@, а Инструкция по его заполнению ‒ Приказом МНС России от 03.06.2002 № БГ-3-23/275.

После выплаты дивидендов иностранной организации ООО следует представить в налоговую инспекцию Налоговый расчёт не позднее 28 календарных дней со дня окончания отчётного периода.

Обратите внимание! Сумма данных, указанных в графе 4 по коду дохода 01 «Дивиденды» разд. 1 Налогового расчёта по всем учредителям ‒ иностранным организациям, должна совпадать с данными, отражёнными по строке 040 разд. А листа 03 декларации по налогу на прибыль за этот же отчётный (налоговый) период.