Компания вправе обжаловать любое письмо Минфина России
Очередной виток в споре чиновников и налогоплательщиков о том, чем же на самом деле являются письма финансового ведомства и можно ли их обжаловать. Теперь по этому вопросу разъясняет свое же определение Конституционный суд).
Чиновники, как и прежде, считают, что их письма не относятся к нормативно-правовым актам и поэтому их нельзя оспорить. Конституционный суд уверяет нас в обратном. Судьи говорят: если письмо Минфина затрагивает права и интересы налогоплательщиков и обязывает их применять налоговые нормы так, а не иначе, значит, налогоплательщики могут обжаловать его в арбитражном суде. Причем не важно, оспариваемое письмо является ответом на частный запрос или же спущено в адрес налоговиков. Это особенно важно в свете того, что Минфин и ФНС в последнее время в один голос заявляют – ответы
финансового ведомства на частные вопросы для инспекторов не указ. Но, к сожалению, и на этот раз Конституционный суд не уточнил, какой именно налогоплательщик может оспорить частное разъяснение, – тот, которому оно адресовано или любой. По мнению налогового адвоката Александра Зимина, представляющего интересы заявителя в КС РФ, судьи имели в виду, что сделать это может любой налогоплательщик. Правда, по словам адвоката, в арбитражном суде будет довольно сложно доказать, что документ, адресованный одной компании, фактически затрагивает неопределенный круг лиц.
Главные принципы выгодного раздельного учета НДС
Если уж приходится вести трудоемкий и невнятный в нормативном регулировании раздельный учет по облагаемой и не облагаемой НДС деятельности, то стоит попытаться извлечь максимальную для компании выгоду. Это означает принять к вычету НДС раньше, в наиболее выгодной пропорции, а то и вовсе полностью. И не восстанавливать налог, если на то нет прямого указания в кодексе.
Раздельный учет необходим компании, которая ведет как облагаемые, так и не облагаемые НДС виды деятельности (к примеру, оптовую и розничную торговлю на ЕНВД), чтобы зачесть хотя бы тот входной НДС, который относится к облагаемым видам деятельности. До недавнего времени чиновники заявляли, что при отсутствии такого учета компания в принципе не имеет права ни предъявить к вычету НДС, ни поставить его в расход для налога на прибыль. Основанием для такого утверждения Минфин считал абзац 8 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса (письмо от 06.12.06 №03-04-15/214). Однако в этом году финансовое ведомство неожиданно смягчило свою позицию, позволив без раздельного учета не восстанавливать НДС, если у компании есть убедительные доказательства того, что товар (работа, услуга) использовался в деятельности, облагаемой НДС. Такое мнение было высказано в письме Минфина России от 11.01.07 № 03-07-15/02, а значимости этому документу придает тот факт, что его взяли на вооружение инспекторы (письмо ФНС России от 02.02.07 №ШТ-6-03/68@). Но совсем избавиться от раздельного учета без экономического ущерба для компании все равно не получается. Поэтому волей-неволей приходится разбираться с проблемами Налогового кодекса – благо их можно обернуть в пользу компании.
Пропорцию для вычета можно рассчитывать с учетом НДС
НДС по расходам, которые одновременно совершаются для всех видов деятельности компании (к примеру, общехозяйственные расходы, затраты на приобретение основного средства и т. д.), принимается к вычету в определенной пропорции. Порядок ее расчета зафиксирован в пункте 4 статьи 170 Налогового кодекса.
ЦИТИРУЕМ ЗАКОН. Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период (абз. 5 п. 4 ст. 170 НК РФ).
Из формулировки кодекса не ясно: стоимость товаров брать с учетом НДС или без? Между тем решение этого вопроса существенно влияет на сумму вычета. Минфин, а вслед за ним налоговики издавна считали, что компания не должна учитывать налог в расчете (письмо Минфина России от 29.10.04 №03-04-11/185). Инспекторам даже удавалось выигрывать суды (к примеру, постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 14.03.06 № А33-28616/ 05-Ф02-962/06-С1).
Но в этом году все чаще компаниям удается защитить в суде право рассчитать пропорцию с учетом НДС (к примеру, постановления федеральных арбитражных судов Московского округа от 28.06.07 №КА-А40/5984-07, Западно-Сибирского округа от 07.05.07 №Ф04-2637/2007 (33744-А45-42)). И действительно: раз в кодексе конкретика отсутствует, значит, компания имеет полное право закрепить удобный для нее порядок в учетной политике.
Однако, учитывая риск спора с инспектором, стоит прежде рассчитать, насколько выгоднее будет рассчитывать пропорцию с учетом НДС.
НА ЦИФРАХ. Компания реализовала товары, облагаемые НДС, на 100млн рублей (плюс 18 млн рублей НДС), а также товары, не облагаемые налогом, на 70 млн рублей. Сумма входного НДС по общехозяйственным расходам составила 9 млн рублей. Если рассчитывать пропорцию без учета налога, то компания может принять к вычету НДС в размере 5,294 млн руб. (100 : (100 + 70) ✕ 9), а отнести на затраты – 3,706 млн руб. (70 : (100 + 70) х 9).
Если же при расчете компания учитывает сумму НДС, то цифры изменятся: сумма НДС к вычету – 5,649 млн руб. ((100 + 18) : (100 + 18 + 70) ✕9), а налог, учитываемый в затратах, – 3,351 млн рублей (70 : (100 + 18 + 70) х 9).
Получается, что во втором случае компания сможет предъявить НДС к вычету на 355 тыс. рублей больше, однако на эту же сумму компания не учтет НДС в расходах. В результате чистая экономия от расчета пропорции с учетом НДС составит 270 тыс. руб. (355 тыс. руб. – 355 тыс. руб. х 24%).
Вычет по закупкам возможен даже если не ясно, куда пойдет товар
Вторая брешь в правилах раздельного учета затрудняет деятельность компаний, которые используют один и тот же товар в облагаемой и не облагаемой НДС деятельности. Типичный пример: компания торгует оптом и в розницу, которая переведена на «вмененку». Закупает очередную партию товара. Сколько в итоге будет продано оптом, сколько в розницу, заранее неизвестно. Некоторые инспекторы считают, что вычет возможен только когда будет точно ясно, какой товар пойдет в опт. Мы с этим не согласны. НДС в подобном случае нужно предъявлять к вычету в периоде оприходования товара, но не в полном объеме. Иного порядка раздельного учета, кроме пропорции, кодекс не содержит, поэтому именно этот метод применяется для определения вычета (заметим, что Минфин не одобряет использование иных, кроме стоимости, показателей для расчета пропорции – письмо от 12.07.05 № 03-04-11/153).
Специалисты Минфина России подтвердили «УНП» правомерность такого подхода. Однако при этом настоятельно рекомендовали «мониторить» свое право на вычет в периоде реализации. Технологию предложили такую: из бухгалтерской программы будет видно, включен в первоначальную стоимость товара налог или нет. Если окажется, что оптом продали меньше, чем предполагалось по пропорции, то есть был предъявлен «излишний» вычет, значит, часть НДС нужно восстановить в периоде реализации. Если же вычет, наоборот, недопредъявили, можно подать «уточненку» и предъявить вычет в увеличенном размере в периоде оприходования товара. Но мы считаем, что такой порядок целесообразен только для ситуаций, когда опт или розница в деятельности компании – явление временное. Если же оба вида компания ведет постоянно, то вряд ли разница в сумме вычетов будет существенной. Так что вполне возможно, что экономичнее рискнуть небольшими санкциями при выездной проверке, чем тратиться на трудоемкое отслеживание судьбы каждого товара.
Восстанавливать НДС по основным средствам надо далеко не всегда
Если компания приобрела основное средство, которое будет использоваться и для облагаемой, и для не облагаемой НДС деятельности, то вычет предъявляется согласно пропорции. Как пояснили «УНП» специалисты Минфина России, пропорция рассчитывается в месяце ввода объекта в эксплуатацию, если соблюдены все остальные условия (заметим, что это спорный вопрос, поскольку компания может заявить вычет и в периоде оприходования).
Вопрос: если пропорция каждый месяц меняется, нужно ли корректировать вычет НДС?
Ответ: только в двух случаях. Во-первых, если речь идет о недвижимости – на этот счет есть специальная норма, предписывающая ежегодную корректировку (п. 6 ст. 171 НК РФ). На другие основные средства эта норма не распространяется, что бы там ни говорили некоторые налоговики. Во-вторых, НДС нужно восстановить, если объект полностью перестали использовать в деятельности, облагаемой НДС (п. 3 ст. 170 НК РФ). А вот если доля облагаемой налогом деятельности с момента ввода оборудования в эксплуатацию сократилась существенно, в разы, но все же сохранилась, корректировать налог компания не обязана. Специалисты Минфина согласились в этом с нами.
Моментальный совет. Можно/нельзя, опасно/безопасно
МОЖНО
УЧЕСТЬ В НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ РАСХОДЫ НА ПРИОБРЕТЕНИЕЭЛЕКТРОННОГО АВИАБИЛЕТА
Если работник для поездки в командировку приобрел авиабилет, оформленный в бездокументарной форме (электронный авиабилет), то такие расходы можно учесть в целях налогообложения прибыли. Оправдательными документами, по мнению Минфина России, являются распечатка этого билета и посадочный талон (письмо от 11.10.07 №03-03-06/1/717). Такой порядок подтверждения расходов на полет подходит как для внутренних, так и для зарубежных командировок.
НЕЛЬЗЯ
ПРИМЕНИТЬ АМОРТИЗАЦИОННУЮ ПРЕМИЮ К НЕОТДЕЛИМЫМ УЛУЧШЕНИЯМ
Чиновники Минфина убеждены: к неотделимым улучшениям арендованного имущества, стоимость которых не возмещается, нельзя применить амортизационную премию (письма от 22.05.07 №03-03-06/2/82, от 15.11.06 №03-03-04/1/759). Во-первых, эти улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества и не остаются на балансе у арендатора. Во-вторых, статьей 258 НК РФ для них предусмотрены особые правила амортизации.
ОПАСНО
ПРЕДЪЯВЛЯТЬ К ВЫЧЕТУ НДС ПО СЧЕТУ-ФАКТУРЕ БЕЗ НОМЕРА ПЛАТЕЖКИ
По мнению Минфина России, номер платежного поручения указывается даже в том случае, когда отгрузка и предоплата произошли в одном налоговом периоде (письмо от 20.01.04 №04-03-11/07). Конечно, есть примеры судебных решений, опровергающих данный подход (в частности, постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 05.07.07 №Ф09-5107/07-С2). Однако безопаснее сразу проверить, чтобы в полученном счете-фактуре была заполнена строка 5.
БЕЗОПАСНО
НЕ ОБЛАГАТЬ ЕСН ПЛАТЕЖИ ПО ДОГОВОРУ МЕДСТРАХОВАНИЯ ЧЛЕНОВ СЕМЕЙ СОТРУДНИКОВ
Если компания оплачивает медицинскую страховку членам семей своих сотрудников, на страховые платежи по такому договору ЕСН не начисляется. Объектом обложения по ЕСН являются выплаты, начисляемые только в пользу сотрудников или физлиц, которые заключили с организацией авторские
контракты или гражданско-правовые договоры на выполнение работ, оказание услуг (ст. 236 НК
РФ). Члены семей работников ни в одну из этих категорий не входят.
Информационный партнер ИАА Bishelp, Газета «Учет. Налоги. Право»