Оформление результатов выездных налоговых проверок

Акт налоговой проверки

В соответствии со статьей 89 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) по окончании выездной налоговой проверки проверяющий составляет справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения. Составление такой справки означает, что фактически выездная проверка окончена, то есть налоговые органы не вправе требовать представления документов и проводить иные проверочные действия.

Форма справки утверждена Приказом МНС Российской Федерации от 10 апреля 2000 года №АП-3-16/138 «Об утверждении Инструкции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 10 апреля 2000 года №60 «О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах».

Не позднее двух месяцев после составления справки о проведенной проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов составляется в установленной форме акт налоговой проверки.

Акт подписывается должностными лицами налоговых органов и руководителем проверяемой организации либо индивидуальным предпринимателем, либо их представителями. В случае отказа налогоплательщика подписать акт, об этом делается соответствующая запись в акте. Отсутствие подписи налогоплательщика не имеет большого значения и свидетельствует лишь о том, что налогоплательщик отказался подписать акт. Трудно согласиться с рекомендациями не подписывать акт в случае несогласия с изложенными фактами и выводами. В таком случае правильнее будет представить возражения в письменной форме.

Форма акта выездной налоговой проверки утверждена Приказом МНС Российской Федерации от 10 апреля 2000 года №АП-3-16/138 «Об утверждении Инструкции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 10 апреля 2000 года №60 «О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах».

Акт выездной налоговой проверки составляется в двух экземплярах, один из которых остается на хранении в налоговом органе, другой - вручается руководителю проверяемой организации либо индивидуальному предпринимателю (их представителям). При выявлении налоговым органом обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, акт проверки составляется в трех экземплярах. В указанном случае третий экземпляр акта приобщается к материалам, направляемым в соответствии с пунктом 3 статьи 32 части первой НК РФ в органы ФСЭНП для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.

Акт налоговой проверки вручается руководителю организации-налогоплательщика либо индивидуальному предпринимателю (их представителям) под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения налогоплательщиком или его представителями.

В случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения акта считается шестой день, начиная с даты его отправки.

Содержащиеся в акте выездной налоговой проверки сведения, относящиеся к налоговой тайне, не подлежат разглашению налоговыми органами и их сотрудниками, а также передаче в другие органы, за исключением случаев, предусмотренных федеральным законом.

Акт выездной налоговой проверки должен содержать систематизированное изложение документально подтвержденных фактов налоговых правонарушений, выявленных в процессе проверки, или указание на отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи части первой НК РФ, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений.

В акте выездной налоговой проверки не допускаются помарки, подчистки и иные исправления, за исключением исправлений, оговоренных и заверенных подписями лиц, подписывающих акт.

В случае выявления налогового правонарушения в акте должно быть отражено:

• вид налогового правонарушения, способ и иные обстоятельства его совершения, налоговый период, к которому данное правонарушение относится;
• оценка количественного и суммового расхождения между заявленными в налоговых декларациях организацией (индивидуальным предпринимателем) данными, связанными с исчислением и уплатой налогов (сборов), и фактическими данными, установленными в ходе проверки. Соответствующие расчеты должны быть включены в акт выездной налоговой проверки или приведены в составе приложений к нему;
• ссылки на первичные бухгалтерские документы (с указанием, в случае необходимости, бухгалтерских проводок по счетам и порядка отражения соответствующих операций в регистрах бухгалтерского учета) и иные доказательства, подтверждающие наличие факта нарушения;
• квалификация совершенного правонарушения со ссылками на соответствующие нормы НК РФ, законодательных и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах, которые нарушены налогоплательщиком;
• ссылки на заключения экспертов (в случае проведения экспертизы), протоколы опроса свидетелей, а также иные протоколы, составленные при производстве необходимых действий по осуществлению налогового контроля (в случае производства соответствующих действий).

Акт не должен содержать субъективных предположений проверяющих, не основанных на достаточных доказательствах.

В акте должно обеспечиваться отражение всех существенных обстоятельств, относящихся к выявленным правонарушениям, в том числе: сведений о не представленных в налоговый орган налоговых декларациях; о правильности и полноте отражения финансово - хозяйственных операций в бухгалтерском учете; об источниках оплаты произведенных затрат; об обстоятельствах, исключающих применение мер ответственности за совершение налогоплательщиком правонарушения и так далее.

В соответствии с Приказом МНС Российской Федерации от 10 апреля 2000 года №АП-3-16/138 «Об утверждении Инструкции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 10 апреля 2000 года №60 «О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах» к акту выездной налоговой проверки должны быть приложены:

• решение руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки (к акту, вручаемому налогоплательщику (его представителю), прилагается копия указанного решения). В случае проведения выездной налоговой проверки вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку, к акту выездной налоговой проверки прилагается постановление о проведении повторной выездной налоговой проверки (к акту, вручаемому налогоплательщику (его представителю), прилагается копия указанного постановления);
• копия требования налогоплательщику о представлении необходимых для проверки документов;
• уточненные расчеты по видам налогов (сборов), составленные проверяющими в связи с выявлением налоговых правонарушений (за исключением случаев, когда указанные расчеты приведены в тексте акта). Расчеты должны быть подписаны проверяющим(и), руководителем организации или индивидуальным предпринимателем или их представителями;
• акты инвентаризации имущества организации (индивидуального предпринимателя) (данное приложение приводится, если при проверке была произведена инвентаризация);
• материалы встречных проверок (в случае их проведения);
  
  заключение эксперта (в случае проведения экспертизы);
  
  протоколы допроса свидетелей, осмотра (обследования) производственных, складских, торговых и иных помещений, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения и так далее, протоколы, составленные при производстве иных действий по осуществлению налогового контроля (в случае производства соответствующих действий), а также постановления о назначении экспертизы и производстве выемки документов и предметов (в случае их назначения (производства));
• справка о проведенной проверке, составленная проверяющими по окончании проверки.

К акту выездной налоговой проверки могут прилагаться:

• копии (в случаях производства выемки у налогоплательщика документов - подлинников) документов, подтверждающих наличие фактов нарушения законодательства о налогах и сборах. При изложении фактов нарушений законодательства о налогах и сборах в описательной части акта производится запись о приложении изъятых подлинных документов или их копий, подтверждающих наличие соответствующих нарушений;
• справка о наличии расчетных, текущих и иных счетов в банках (других кредитных учреждениях), подписанная проверяющим(и) и руководителем проверяемой организации или индивидуальным предпринимателем либо их представителями;
• справка о размере уставного капитала на момент образования (перерегистрации) организации и на дату начала проверки, а также о полноте его формирования; составе учредителей с указанием доли участия Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов, иностранных юридических и физических лиц и так далее, подписанная проверяющим(и) и руководителем проверяемой организации (его представителем);
  
  справка о месте нахождения обособленных подразделений (их адреса, ИНН / код причины постановки на учет), дислокации производственных и складских помещений, торговых точек, расположенных за пределами основной территории организации, наличии в собственности налогоплательщика земельных участков, подписанная проверяющим(и) и руководителем проверяемой организации или индивидуальным предпринимателем либо их представителями;
• иные материалы, имеющие значение для подтверждения отраженных в акте фактов налоговых правонарушений и для принятия правильного решения по результатам проверки.

Налогоплательщик вправе в случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в двухнедельный срок со дня получения акта проверки представить в соответствующий налоговый орган письменное объяснение мотивов отказа подписать акт или возражения по акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменному объяснению (возражению) или в согласованный срок передать налоговому органу документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность возражений или мотивы неподписания акта проверки.

Налогоплательщикам следует помнить, что несоблюдение налоговым органом требований составления акта выездной налоговой проверки является основанием для признания такого акта недействительным.

По истечении срока, указанного в пункте 5 статьи 100 НК РФ, в течение не более 14 дней руководитель (заместитель руководителя) налогового органа рассматривает акт налоговой проверки, а также документы и материалы, представленные налогоплательщиком.

В случае представления налогоплательщиком письменных объяснений или возражений по акту налоговой проверки материалы проверки должны рассматриваться в присутствии должностных лиц организации - налогоплательщика либо индивидуального предпринимателя или их представителей. О времени и месте рассмотрения материалов проверки налоговый орган обязан известить налогоплательщика заблаговременно. Если налогоплательщик, несмотря на извещение, не явился, то материалы проверки, включая представленные налогоплательщиком возражения, объяснения, другие документы и материалы, рассматриваются в его отсутствие.

Проект Федерального закона «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» предусматривает внесение изменений в статью 100 НК РФ, согласно которому предлагается увеличить срок представления налогоплательщиком возражений по акту выездной проверки до 15 рабочих дней.

Решение по результатам рассмотрения материалов проверки

Материалы выездной налоговой проверки рассматриваются руководителем (заместителем руководителя) налогового органа.

В случае представления налогоплательщиком письменных объяснений или возражений по акту налоговой проверки материалы проверки рассматриваются в присутствии должностных лиц организации-налогоплательщика либо индивидуального предпринимателя или их представителей. Представленные налогоплательщиком возражения должны быть в обязательном порядке рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа. Несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований статьи 101 НК РФ может явиться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом (Письмо Минфина Российской Федерации от 6 сентября 2004 года №03-02-08/6).

О времени и месте рассмотрения материалов проверки налоговый орган извещает налогоплательщика заблаговременно. Неизвещение налогоплательщика о месте и времени рассмотрения материалов проверки либо несвоевременное извещение может служить основанием для отмены решения налогового органа о привлечении к ответственности (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 9 марта 2005 года по делу №Ф04-858/2005(8943-А03-31)).

Если налогоплательщик, несмотря на извещение, не явился, то материалы проверки, включая представленные налогоплательщиком возражения, объяснения, другие документы и материалы, рассматриваются в его отсутствие.

По результатам рассмотрения материалов проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение по форме установленной Приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 10 апреля 2000 года №АП-3-16/138 «Об утверждении Инструкции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 10 апреля 2000 года №60 «О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах».

Руководитель (заместитель руководителя) может вынести одно из следующих решений:

1. о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения;
2. об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения;
3. о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

По результатам рассмотрения актов налоговых проверок, в которых указано на отсутствие выявленных в ходе проверки налоговых правонарушений, решение не выносится, за исключением случаев, когда руководителем налогового органа (его заместителем) выносится решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения должно содержать:

• номер решения, дату его вынесения;
• наименование населенного пункта, на территории которого находится налоговый орган;
• наименование налогового органа;
• классный чин (при его наличии), фамилия, имя и отчество руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, которым вынесено решение;
• дату и номер акта выездной налоговой проверки, по материалам которой выносится решение;
• полное наименование организации (фамилия, имя и отчество индивидуального предпринимателя), идентификационный номер налогоплательщика, в отношении которого вынесено решение;
• наименование филиала или представительства организации (в случае вынесения решения по результатам проверки филиала или представительства), ИНН / код причины постановки на учет;
• остоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, а также обстоятельства, отягчающие ответственность, оценка представленных налогоплательщиком доказательств, опровергающих факты, выявленные проверкой.
• ссылку на статью 101 части первой НК РФ, предоставляющую право руководителю (заместителю руководителя) налогового органа выносить решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения;
• суммы налогов (сборов), подлежащие уплате в бюджет; суммы начисленных пеней за несвоевременную уплату налогов (сборов);
• суммы исчисленных в завышенных размерах налогов (сборов);
• указания на статьи части первой НК РФ, предусматривающие меры ответственности за конкретные налоговые правонарушения и применяемые к налогоплательщику меры ответственности, а также предложения по устранению выявленных налоговых правонарушений и добровольной уплате соответствующих сумм налоговых санкций в срок, указанный в требовании.

Решение налогового органа об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения должно содержать:

• номер решения, дату его вынесения; наименование населенного пункта, на территории которого находится налоговый орган;
• наименование налогового органа;
• классный чин (при его наличии), фамилия, имя и отчество руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, которым вынесено решение;
• дату и номер акта выездной налоговой проверки, по материалам которой выносится решение; полное наименование организации (фамилия, имя и отчество индивидуального предпринимателя), идентификационный номер налогоплательщика, в отношении которого вынесено решение; наименование филиала или представительства организации (в случае вынесения решения по результатам проверки филиала или представительства), ИНН / код причины постановки на учет;
• изложение выявленных в ходе проверки обстоятельств, содержащих признаки налоговых правонарушений, а также установленных в процессе производства по делу о налоговом правонарушении обстоятельств, исключающих привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения;
• решение об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности со ссылкой на соответствующие положения статьи 109 части первой НК РФ; суммы налогов (сборов), подлежащие уплате в бюджет, суммы начисленных пеней за несвоевременную уплату налогов (сборов), суммы исчисленных в завышенных размерах налогов (сборов), предложения по устранению выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах (указанные реквизиты приводятся в случае выявления проверкой неуплаченных (не полностью уплаченных) сумм налогов (сборов)).

В соответствии со статьей 109 НК РФ обстоятельствами, исключающими привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, являются: 

1. отсутствие события налогового правонарушения;
2. отсутствие вины. Обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признаются: совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (указанные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания);
   
   выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующих документов этих органов, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты издания этих документов);
3. истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. В соответствии со статьей 113 НК РФ срок давности составляет три года.

При наличии обстоятельств, исключающих возможность вынесения правильного и обоснованного решения о привлечении или об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности на основании имеющихся материалов налоговой проверки, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Указанное решение должно содержать:

• номер решения, дату его вынесения; наименование населенного пункта, на территории которого находится налоговый орган; наименование налогового органа; классный чин (при его наличии), фамилию, имя и отчество руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, которым вынесено решение; дату и номер акта выездной налоговой проверки, по материалам которой выносится решение; полное наименование организации (фамилия, имя и отчество индивидуального предпринимателя), идентификационный номер налогоплательщика, в отношении которого вынесено решение; наименование филиала или представительства организации (в случае вынесения решения по результатам проверки филиала или представительства), ИНН / код причины постановки на учет.
• изложение обстоятельств, вызывающих необходимость проведения дополнительных мероприятий налогового контроля;
• решение о назначении конкретных дополнительных мероприятий налогового контроля.

Дополнительные мероприятия налогового контроля, как правило, состоят в проведении экспертизы, истребовании дополнительных документов.

НК РФ не устанавливает специального срока, в течение которого должны быть проведены указанные мероприятия и принято окончательное решение о привлечении либо отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

В то же время в соответствии с пунктом 1 статьи 115 НК РФ налоговые органы могут обратиться в суд с заявлением о взыскании суммы налоговой санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта (срок давности взыскания налоговых санкций).

Проведение дополнительных мероприятий налогового контроля не изменяет порядок исчисления срока давности, предусмотренного статьей 115 НК РФ (пункт 11 Информационного письма Президиума ВАС Российской Федерации от 17 марта 2003 года №71 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации»).

В случае вынесения решения о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в десятидневный срок налогоплательщику направляется требование об уплате недоимки по налогу и пени.

Копия решения налогового органа и требование вручаются налогоплательщику либо его представителю под расписку или передаются иным способом, свидетельствующим о дате получения налогоплательщиком либо его представителем.

Если указанными выше способами решение налогового органа вручить налогоплательщику или его представителям невозможно, оно отправляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней после его отправки.

В случае отказа налогоплательщика добровольно уплатить сумму налоговой санкции или пропуска срока уплаты, указанного в требовании, налоговый орган обращается в суд с исковым заявлением о взыскании с данного лица налоговой санкции, установленной частью первой НК РФ.

Пунктом 6 статьи 101 НК РФ установлено, что несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований порядка производства по делу о налоговом правонарушении, совершенном налогоплательщиком, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Однако, как разъяснил Пленум ВАС Российской Федерации в Постановлении от 28 февраля 2001 года №5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» нарушение должностным лицом налогового органа требований статьи 101 НК РФ не влечет безусловного признания судом соответствующего решения налогового органа недействительным.

В данном случае подлежит оценке характер допущенных нарушений и их влияние на законность и обоснованность вынесенного налоговым органом решения.

Пример арбитражной практики по вопросу соблюдения налоговым органом требований статьи 101 НК РФ приведен в пункте 10 Информационного письма Президиума ВАС Российской Федерации от 17 марта 2003 года №71 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации»:

«Суд отказал налоговому органу в удовлетворении требования о взыскании с налогоплательщика штрафа, поскольку в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности не были указаны характер и обстоятельства допущенного налогового правонарушения.

Налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании с акционерного общества (налогоплательщика) штрафа, предусмотренного статьей 122 НК РФ.

Возражая против требования заявителя, акционерное общество сослалось на то, что содержание решения о привлечении его к ответственности не отвечает требованиям пункта 3 статьи 101 Кодекса. Отсутствие указания на характер и обстоятельства вменяемого налогоплательщику правонарушения, ссылок на документы и иные сведения, на которых основаны выводы налогового органа, лишило налогоплательщика возможности обеспечить надлежащую защиту своих прав.

Суд отказал в удовлетворении требования налогового органа, отметив следующее.

В силу пункта 6 статьи 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов при принятии решений о привлечении к налоговой ответственности требований этой статьи может являться основанием для признания судом указанных решений недействительными.

В пункте 3 статьи 101 Кодекса перечислены требования к содержанию решения о привлечении к ответственности. В частности, в решении должны быть изложены обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, приведены ссылки на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства.

В решении налогового органа о привлечении общества к ответственности вместо упомянутых выше сведений указано лишь, что руководитель налогового органа, рассмотрев акт выездной налоговой проверки, «установил факты нарушения инструкции №30 «О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды» и инструкции №39 о НДС». На основании изложенного руководитель налогового органа постановил привлечь налогоплательщика (ответчика) к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ.

Необходимые сведения не отражены также ни в акте проверки, ни в приложениях к нему, нет ссылок и на первичные бухгалтерские документы, в связи с чем невозможно установить, какие конкретно факты были квалифицированы как налоговые правонарушения, определить их характер.

Исходя из изложенного, суд признал, что несоблюдение налоговым органом требований пункта 3 статьи 101 Кодекса является основанием для отказа в удовлетворении заявления о взыскании штрафа».

Согласно пункту 7 статьи 101 НК РФ по выявленным налоговым органом нарушениям, за которые налогоплательщики - физические лица или должностные лица налогоплательщиков-организаций подлежат привлечению к административной ответственности, уполномоченное должностное лицо налогового органа, проводившее проверку, составляет протокол об административном правонарушении.

Рассмотрение дел об этих правонарушениях и применение административных санкций в отношении должностных лиц организаций-налогоплательщиков и физических лиц - налогоплательщиков, виновных в их совершении, производятся налоговыми органами в соответствии с административным законодательством Российской Федерации и субъектов Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 4 статьи 108 НК РФ привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной ответственности. Поэтому протокол об административном нарушении в отношении должностного лица составляется независимо от привлечения организации к налоговой ответственности.