Счет-фактура: приключения продолжаются

Счет-фактура существует уже давно. Однако у бухгалтеров до сих пор возникают разногласия с налоговыми органами по его заполнению. Нередко споры приводят в суд.

Э.А. Кипарисов, юрист

Как известно, счет-фактура является документом, на основании которого организация вправе принять предъявленные продавцом суммы НДС к вычету. Документы, составленные с нарушением установленных требований, не могут являться основанием для принятия НДС к вычету или возмещению (п. 2 ст. 169 НК РФ).

По Кодексу

Каковы же требования к оформлению счета-фактуры? Они прописаны в пунктах 5 и 6 статьи 169 Налогового кодекса. Должны быть указаны:

1. порядковый номер и дата выписки счета-фактуры;
2. наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;
3. наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя;
4. номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг);
5. наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единица измерения (при возможности ее указания);
6. количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг) в принятых по нему единицах измерения (при возможности их указания);
7. цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, с учетом суммы налога;
8. стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав без налога;
9. сумма акциза по подакцизным товарам;
10. налоговая ставка;
11. сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок;
12. стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав с учетом суммы налога;
13. страна происхождения товара;
14. номер таможенной декларации.

Счет-фактуру подписывают руководитель и главный бухгалтер организации (другие лица, уполномоченные на то приказом (иным распорядительным документом) или доверенностью от имени организации).

Форма счета-фактуры и Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (далее — Правила) утверждены постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. № 914.

Казалось бы, все прописано четко. Однако на практике едва ли не по каждому из указанных пунктов возникают проблемы.

Указать ли адрес…

Если в счет-фактуру закралась ошибка (к примеру, неправильно указаны улица или номер дома), инспекторы откажут организации в возмещении НДС. Однако большинство служителей Фемиды поддерживают «нашего брата». Судьи ссылаются на то, что при правильном заполнении всех остальных реквизитов ошибка такого рода не затрагивает основного содержания счета-фактуры. Поэтому данный документ является основанием для принятия НДС к вычету (постановление ФАС Московского округа от 28 апреля 2007 г. по делу № КА-А40/3329-07). Отсутствие почтового индекса при указании адреса в соответствии с учредительными документами также не помеха в возмещении НДС (постановление ФАС Московского округа от 11 января 2007 г. № КА-А40/13018-06).

Если же в счете-фактуре не указаны грузоотправитель и грузополучатель, арбитры также встанут на сторону налогоплательщика. Правда, при определенных условиях. Письмом МНС РФ от 21 мая 2001 г. № ВГ-6-03/404 «О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость» установлены случаи, когда некоторые из строк и граф счета-фактуры могут быть не заполнены из-за отсутствия необходимой информации, поскольку такие документы могут быть выставлены по договорам, в которых понятия «грузоотправитель» и «грузополучатель» отсутствуют. Это относится к услугам связи, субаренды, транспортным услугам, услугам по ремонту. Примером положительных решений служат постановления ФАС Поволжского округа от 28 августа 2007 г. по делу № А55-2134/07, Северо-Западного округа от 4 июня 2007 г. по делу № А56-26013/2006, Центрального округа от 17 апреля 2007 г. по делу № А14-15781/2006594/24, Дальневосточного округа от 17 января 2007 г., по делу № Ф03-А59/06-2/4905).

Помимо того, как указано в постановлении ФАС Московского округа от 16 апреля 2007 г. по делу № КА-А40/2440-07, адрес грузоотправителя и грузополучателя указывают в счете- фактуре лишь в том случае, когда грузоотправитель и продавец (и соответственно грузополучатель и покупатель), являются разными лицами. Если же это одни и те же хозяйствующие субъекты, то, если в документе имеются адреса продавца и покупателя, у инспекции есть возможность установить неуказанные адреса.

…номер платежки…

По мнению ИФНС, счета-фактуры, в которых не отражен номер платежно-расчетного документа, составлены с нарушением норм статьи 169 Налогового кодекса и не могут являться основанием для возмещения НДС. Судьи придерживаются другого мнения (постановление ФАС Московской области от 7 марта 2007 г. по делу № КА-А40/1044-07), и вполне справедливо. Ведь в Налоговом кодексе сказано, что номер платежно-расчетного документа указывают только в случае получения авансового платежа (иных платежей) в счет предстоящих поставок. Если оплата товара произведена после отгрузки (то есть отсутствует авансовый платеж), то неотражение номера платежно-расчетного документа не является нарушением.

Кроме того, значение имеет и то, в каком налоговом периоде получены аванс и товар, выставлены и оплачены счета-фактуры: в одном или нескольких. Если все это произошло в одном налоговом периоде, то оплата, полученная поставщиком ранее даты выставления счета-фактуры, по мнению судей, не является предварительной (авансовым платежом) (постановления ФАС Московского округа от 5 марта 2007 г. по делу № КА-А40/407-07, от 16 января 2007 г., от 9 января 2007 г. по делу КА-А40/13034-06).

… и КПП?

Словосочетание «ИНН — КПП» стало для нас привычным и воспринимается неотделимо друг от друга. Однако в отличие от идентификационного номера код постановки на учет в некоторых случаях, в том числе и в счете-фактуре, можно не указывать. Чиновники, правда, с этим не согласны, полагая, что в силу пункта 12 постановления Правительства РФ от 16 февраля 2004 г. № 84 (вводящего в унифицированную форму счета-фактуры строчки «ИНН/КПП продавца» и «ИНН/КПП покупателя») данный реквизит является обязательным. Но, опять же, судьи считают иначе (постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 7 мая 2007 г. по делу № Ф08-2086/2007-883А, Московского округа от 11 января 2007 г. по делу № КА-А40/13018-06), полагая, что требование об обязательном проставлении в счете-фактуре КПП установлено лишь указанным нормативным актом. В Налоговый кодекс изменения о необходимости проставления в счете-фактуре кода причины постановки на учет не вносились. Тем самым Постановление № 84 вводит новое, ухудшающее условие для налогоплательщика. А согласно статьям 1, 4 Налогового кодекса такой подзаконный нормативный акт не может дополнять или изменять законодательные акты о налогах и сборах. Следовательно, отсутствие КПП не является основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога.

Надо сказать, хотя судьи и поддерживают налогоплательщиков, лучше все же заполнить строку КПП. Это несложно, много времени не займет, но избавит от споров с налоговиками.

Не забудьте расписаться

Требования, предусмотренные пунктом 6 статьи 169 Налогового кодекса, считаются выполненными, если при выставлении счета-фактуры он будет подписан руководителем и главным бухгалтером организации-налогоплательщика либо иным уполномоченным лицом. При этом на основании Правил такие реквизиты счета-фактуры, как «руководитель организации» и «главный бухгалтер», являются формализованными показателями. Их применяют и в случае подписания счета-фактуры иными уполномоченными лицами (письма УФНС по г. Москве от 25 мая 2007 г. № 19-11/048795, от 6 сентября 2006 г. № 19-11/78314). Следовательно, изменение или дополнение реквизитов счета-фактуры «руководитель организации» и «главный бухгалтер» законодательством не предусмотрено. Вместе с тем, если счет-фактура подписан уполномоченным лицом (с указанием после подписи его фамилии и инициалов) с указанием непосредственно его должности, такой счет-фактуру не следует рассматривать как составленный с нарушением требований законодательства. Однако в соответствии с письмом ФНС России от 14 февраля 2005 г. № 03-1-03/210/11 статья 169 Налогового кодекса не представляет возможности использования электронно-цифровых или факсимильных подписей руководителя и главного бухгалтера. Что об этом думают судьи? В постановлении ФАС Уральского округа от 19 апреля 2007 г. по делу № Ф09-2754/07-С2 служители Фемиды указали, что факсимильная подпись не является копией подписи, это способ выполнения оригинальной личной подписи. Судьи решили: учитывая, что ни статья 169 Налогового кодекса, ни законодательство о бухгалтерском учете не содержат запрета на выполнение факсимильной подписи руководителя и главного бухгалтера, позиция налогового органа не соответствует закону.

Нередки и такие ситуации, когда первые люди организации забывают расшифровать свою подпись. Но и это не страшно, так как отсутствие расшифровки подписей на счете-фактуре не является безусловным основанием к отказу в вычете НДС. Нормы налогового законодательства прямо не устанавливают обязательности такого реквизита (постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 8 февраля 2007 г. № Ф08-286/2007-140А, Уральского округа от 7 февраля 2007 г. № Ф09-252/07-С2, Московского округа от 16 апреля 2007 г. по делу № КА-А40/2440-07).

О единицах

Если по каким-либо причинам в счете-фактуре не указаны единица измерения, количество (объем) и цена товара, отчаиваться тоже не стоит. Хотя проверяющие скорее всего и обвинят организацию в том, что недостающие реквизиты не позволяют установить правильность формирования базы и полноту поступления выручки за выполненный объем работ, судьи поддержат налогоплательщиков. Так, в постановлениях ФАС Московского округа от 28 марта 2007 г. по делу № КА-А40/2132-07 и Северо-Кавказского округа от 7 июня 2007 г. по делу № Ф08-3202/2007-1317А, по делу № Ф08-3198/2007-1320А арбитры указали, что по смыслу подпункта 5 статьи 169 Налогового кодекса единицу измерения и количество (объем) поставляемого товара указывают при возможности такого указания исходя из специфики предмета соответствующей сделки. Если организации оказаны, к примеру, услуги по предоставлению факсимильной и телефонной связи, подаче электроэнергии, то в данном случае отсутствие указанных реквизитов не является нарушением законодательства.

Ошибся — исправил

Очень часто судьи встают на сторону налогоплательщика, если тот представляет (в инспекцию или судебные инстанции) исправленные счета-фактуры (постановления Северо-Западного округа от 4 июня 2007 г. по делу № А56-26013/2006, Уральского округа от 25 января 2007 г. по делу № Ф09-12227/06-С2, Волго-Вятского округа от 24 сентября 2007 г. по делу № А17-419/2007-05-20, Дальневосточного округа от 28 июня 2007 г. по делу № Ф03-А04/07-2/2410). Главное, чтобы товар был оплачен поставщику (в том числе и НДС), а ошибки имели бы устранимый характер (к примеру, техническая ошибка) и не влекли за собой занижение налогооблагаемой базы. Кроме того, как указал пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 28 февраля 2001 г. № 5 и вслед за ним Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 12 июля 2006 г. № 267-О, решение суда о правомерности отказа налоговых органов в предоставлении вычетов не может быть основано только на формальном отсутствии у налогоплательщика на момент проверки правильно оформленных счетов-фактур. Суды обязаны принять и оценить все документы и иные доказательства (в том числе исправленные счета-фактуры), представленные непосредственно в арбитражный суд. А в постановлении ФАС Московского округа от 26 января 2007 г., по делу № КА-А40/12936-06 сказано, что отказ судей от оценки исправленных счетов-фактур только на том основании, что они не были предметом налоговой проверки, противоречит позиции, сформулированной в определениях Конституционного Суда РФ от 12 июля 2006 г. № 266-О и № 267-О.

У налоговых органов другая точка зрения: если организация представляет исправленные варианты счетов-фактур (вкупе с уточненными декларациями), то на этом основании она и лишается права вычета по НДС. Служители Фемиды в этом случае указывают: из пункта 5 статьи 9 Закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» следует, что установленные в ходе проверки недочеты при оформлении счетов-фактур являются устранимыми и могут быть исправлены в порядке, предусмотренном пунктом 29 Правил. Глава 21 Налогового кодекса и Правила не содержат запрета на то, что допущенные ошибки не могут быть устранены, недостающая информация восполнена. Не содержится запрета и на замену документов правильно оформленными (постановление ФАС Дальневосточного округа от 14 февраля 2007 г. по делу № Ф03-А73/06-2/5430, Волго-Вятского округа от 22 октября 2007 г. по делу № А11-267/2007-К2-22/68, № А11-266/2007-К2-25/47, Северо-Кавказского округа от 2 октября 2007 г. по делу № Ф08-6388/2007-2365А).

Надо сказать, существует определенный порядок внесения исправления в счета-фактуры. Пунктом 29 Правил разъяснено, что не подлежат регистрации в книге покупок и книге продаж счета-фактуры, имеющие подчистки и помарки. Исправления должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления. При этом показатели исправленного счета-фактуры отражают в налоговой декларации за текущий налоговый период. Таким образом, по мнению чиновников, налогоплательщик имеет право принять к вычету НДС по исправленным счетам-фактурам не ранее налогового периода внесения исправлений (письмо УФНС по г. Москве от 2 октября 2007 г. № 19-11/093419). Однако если суммы НДС предъявлены к вычету после фактического получения, оприходования и оплаты товара и если исправления не коснулись дат выписки счетов-фактур поставщиками, то есть налоговые периоды, к которым относились документы, не изменились, то организация вправе принять НДС к вычету в том периоде, когда товар получен, оприходован и оплачен (постановление ФАС Уральского округа от 16 мая 2007 г. по делу № Ф09-3559/07-С2, Северо-Западного округа от 13 марта 2007 г. по делу № А66-6086/2006, от 4 июня 2007 г. по делу № А56-26013/2006, Волго-Вятского округа от 24 сентября 2007 г. по делу № А17-419/2007-05-20). Дело в том, что глава 21 Налогового кодекса не устанавливает особого порядка применения вычетов в случае ненадлежащего оформления поставщиками счетов-фактур. Не содержит она и правила о том, что предъявление к вычету НДС по исправленным счетам-фактурам может быть осуществлено налогоплательщиком только в том налоговом периоде, в котором получены исправленные счета-фактуры. Суммы налоговых вычетов подлежат отражению в том периоде, в котором выполнены основные условия, определяющие право организации на них (производственное назначение приобретенного товара, фактическое наличие, оприходование и оплата).

Внимание

При авансовом методе расчетов вместо номера и даты платежного документа не стоит указывать реквизиты товарной накладной. Она является первичным учетным документом, применяемым для оформления продажи (отпуска) ТМЦ сторонней организации, и не выступает платежно-расчетным документом (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29 января 2007 г. по делу № А56-9675/2006).

Подробнее

Законодательство о налогах и сборах не исключает права налогоплательщика на применение налоговых вычетов и возмещение НДС и в случае нарушения поставщиками установленных статьей 169 Налогового кодекса требований, предъявляемых к оформлению счетов-фактур, выставляемых покупателям товаров (работ, услуг), если нарушения впоследствии устранены в установленном порядке (постановление Северо-Западного округа от 4 июня 2007 г. по делу № А56-26013/2006).