Автоматизация налогового учета основных средств: проблемы и решения

В рамках данной статьи рассмотрим порядок учета ОС с помощью программ «1С:Бухгалтерия 8» и «1С:Управление производственным предприятием 8» организациями, применяющими общую систему налогообложения и ПБУ 18/02, которые используют только линейный способ амортизации с возможностью применения коэффициента ускорения в налоговом учете. При этом сосредоточимся на тех условиях налогового учета основных средств, которые встречаются в большинстве организаций.

Требования законодательства

Бухгалтерский учет основных средств регламентируется ПБУ 6/01 «Учет основных средств», налоговый – статьями 256–260, 268 НК РФ. Организации, применяющие общую систему налогообложения, должны руководствоваться также и ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».

Напомним, ПБУ 18/02 регламентирует учет разниц между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшихся в результате применения различных правил признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учетах. Разницы разделяются на постоянные (по доходам и расходам, учитываемым только в одном из учетов) и временные (по доходам и расходам, учитываемым в обоих учетах, но в разных отчетных периодах).

В рамках предложенных выше допущений разницы могут образовываться в следующих случаях:

1. Постоянные:
   • при формировании первоначальной стоимости (например, капитализация нормируемых расходов при начислении процентов по кредиту);
   • при начислении амортизации (если в налоговом учете не производится начисление амортизации);
   • при начислении амортизации из-за постоянных разниц в первоначальной стоимости.
2. Временные:
   • при формировании первоначальной стоимости (например, капитализация нормируемых расходов по выплате процентов по кредиту);
   • при включении 10% расходов на капитальные вложения в состав расходов текущего периода (амортизация в НУ рассчитывается исходя из оставшихся 90% стоимости);
   • при различии в месяцах принятия к учету и ввода в эксплуатацию (возникают различия в датах начала амортизации);
   • при начислении амортизации из-за разных способов или сроков амортизации;
   • при начислении амортизации из-за разниц в первоначальной стоимости;
   • при модернизации ОС;
   • при реализации ОС, если остаточная стоимость в НУ больше стоимости реализации.

Постоянные разницы приводят к образованию постоянных налоговых обязательств (ПНО) или активов (ПНА). Временные разницы классифицируются как вычитаемые или налогооблагаемые временные разницы и приводят к образованию отложенных налоговых активов (ОНА) и обязательств (ОНО) соответственно.

Согласно ПБУ 18/02 информация о постоянных и временных разницах формируется в бухгалтерском учете либо на основании первичных учетных документов непосредственно по счетам бухгалтерского учета либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно. При этом постоянные и временные разницы отражаются в бухгалтерском учете обособленно. В аналитическом учете временные разницы учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла временная разница.

Хотя для удовлетворения требований ПБУ 18/02 достаточно вести учет временных разниц в разрезе видов активов и обязательств, в учете ОС этого недостаточно для классификации временных разниц на вычитаемые и налогооблагаемые.

Стоит отметить, что структура учета ОС может быть также осложнена:

• необходимостью обеспечить сверку данных между бухгалтерским учетом ОС, налоговым учетом по налогу на прибыль и учетом по ПБУ 18/02 для целей внутреннего учета компании;
• потребностью обеспечить сверку данных для внешних пользователей (налоговые проверки и аудиторы);
• необходимостью в ряде случаев разложить активы и обязательства на краткосрочные и долгосрочные.

Реализация налогового учета ОС в программах 1С

Общая концепция налогового учета и учета по ПБУ 18/02

В программах «1С:Бухгалтерия 8» и «1С:Управление производственным предприятием 8» решить вышеперечисленные проблемы, возникающие при учете ОС, позволяет ведение параллельного учета данных налогового учета по налогу на прибыль (НУ) и данных по временным (ВР) и постоянным разницам (ПР) в регистре с использованием отдельного плана счетов, который практически аналогичен хозрасчетному (с той же аналитикой счетов). Для каждой проводки по бухгалтерскому учету (БУ) автоматически формируется одна или несколько проводок по налоговому плану счетов так, чтобы для каждого счета выполнялось равенство:

Причем суммы определяются следующим образом:

БУ – сумма по бухгалтерскому учету;

НУ – сумма, принимаемая для налогового учета (обычно задается в самом документе или может быть вычислена системой на основании справочных данных по специальным алгоритмам).

Далее классифицируется разница. Если она (или ее часть) определена как постоянная, то записывается проводка с видом учета ПР. Оставшаяся часть разницы классифицируется как ВР, и делаются проводки с тем, чтобы выполнилось равенство (1).

В конце налогового периода анализируются обороты за период по счетам 90 и 91 по виду учета ПР и формируются проводки по отражению постоянных налоговых активов и обязательств.

Также анализируются обороты за период по всем счетам, кроме 90 и 91, по виду учета ВР и формируются проводки по отражению отложенных налоговых активов и обязательств. Аналитический учет по счетам 09 и 77 ведется в разрезе видов активов и обязательств.

Реализация в 1С блока ОС

В системе бухгалтерских программ на платформе «1С:Предприятие 8» реализован параллельный учет ОС для целей бухгалтерского и налогового учетов. Отдельно задаются способы и параметры начисления амортизации. В налоговый план счетов введены счета 01, 02, 03, 08, аналогичные счетам хозрасчетного плана счетов. Все операции с основными средствами реализованы отдельными документами, в алгоритмы их проведения заложен автоматический расчет постоянных и временных разниц.

Для расчета ОНА и ОНО используются остаток и обороты по виду учета ВР по счетам 01, 02, 03. По каждому ОС определяются:

• сводное сальдо конечное (ССК) как разница конечных остатков по дебету и кредиту счетов;
• сводное сальдо начальное (ССН) как разница начальных остатков по дебету и кредиту счетов;
• сводный оборот (СО) как разница ССК и ССН.

Далее рассчитываются ОНА и ОНО (см. Таблицу 1).

Расчет ОНА и ОНО по соответствию показателям

Примеры расчета разниц в амортизации ОС

Рассмотрим несколько примеров расчета разниц в амортизации ОС при различных условиях:

• Пример 1 – разницы в расчете амортизации возникают только из-за разниц в первоначальной стоимости;
• Пример 2 – разниц в первоначальной стоимости нет, но в БУ и НУ различаются методики расчета амортизации;
• Пример 3 – разницы, возникающие при модернизации (вариант разниц в методе расчета амортизации);
• Пример 4 – комбинация примеров 1 и 2, когда разницы в расчете амортизации возникают из-за разниц в первоначальной стоимости и различий в методе расчета амортизации;
• Пример 5 – пример 4 усложнен условием, согласно которому дата принятия к учету не совпадает с датой ввода в эксплуатацию.

Примеры демонстрируют, что даже при наличии условий, усложняющих расчет амортизации, разницы определяются согласно 3 правилам:

1. постоянные разницы можно вычислить, если принимать ПР в первоначальной стоимости и амортизировать их по правилам БУ;
2. временные разницы в стоимости ОС можно рассчитать, если принимать ВР в первоначальной стоимости и амортизировать их по правилам БУ;
3. временные разницы в оценке амортизации, возникающие вследствие различий в методиках амортизации в БУ и НУ, можно определить, если принимать первоначальную стоимость по НУ, амортизировать ее по правилам БУ и вычесть сумму амортизации НУ за этот же период.

Пример 1. Разницы в первоначальной стоимости

Предположим, что первоначальная стоимость основного средства в БУ равна 100 000 рублей, стоимость затрат на приобретение в НУ – 80 000 рублей, разница классифицирована как постоянная (5 000 рублей) и временная (15 000 рублей). Метод начисления амортизации и в БУ, и в НУ линейный, срок полезного использования также совпадает и равен 6 месяцам (в данном и последующих примерах для упрощения расчетов взяты небольшие сроки амортизации и не рассматриваются погрешности округления).

В целях определения постоянных разниц в расчете амортизации принимаем ПР в первоначальной стоимости и амортизируем по правилам БУ, временных разниц – принимаем ВР в первоначальной стоимости и амортизируем по правилам БУ (см. Таблицу 2).

Определение ПР и ВР

Пример 2. Разница в методе амортизации

Рассмотрим ОС, первоначальная стоимость которого в БУ равна 800 000 рублей, стоимость затрат на приобретение в НУ – 800 000 рублей, разниц не возникает. Метод начисления амортизации и в БУ, и в НУ линейный, срок полезного использования в БУ – 4 месяца, в НУ применяется специальный коэффициент 0,5.

В связи с применением разных способов амортизации не возникает постоянных разниц, так как все методы подразумевают полное списание стоимости ОС на затраты, отличие между ними лишь во времени списания, то есть любые разницы будут временными.

Временные разницы будут равны сумме амортизации стоимости НУ по правилам БУ за данный месяц за вычетом суммы амортизации НУ (см. Таблицу 3).

Определение ВР

Пример 3. Модернизация

Допустим, первоначальная стоимость ОС в БУ равна 100 000 рублей, стоимость затрат на его приобретение в НУ – 100 000 рублей, разниц вновь не возникает. И в БУ, и в НУ применяется линейный метод начисления амортизации, совпадает и срок полезного использования – 8 месяцев. На 6-м месяце использования ОС произведена его модернизация на сумму 10 000 рублей (и в БУ, и в НУ). Срок полезного использования не изменился.

В результате модернизации возникают временные разницы, так как в БУ и в НУ по-разному определен последующий расчет амортизации. В БУ сумма месячной амортизации рассчитывается как отношение остаточной стоимости ОС к остаточному сроку амортизации. В НУ же сумма месячной амортизации рассчитывается как отношение новой стоимости ОС к полному сроку амортизации. То есть по окончании срока амортизации в НУ окажется не списанной на затраты часть суммы модернизации, которая досписывается в месяце, следующем за последним месяцем амортизации в НУ.

Расчет временных разниц производится аналогично предыдущему примеру (см. Таблицу 4).

Определение ВР

Пример 4. Разницы в стоимости и методе расчета амортизации

Предположим, что первоначальная стоимость ОС в БУ равна 900 000 рублей, затраты на его приобретение в НУ – 800 000 рублей, разница в 100 000 рублей классифицирована как временная. Метод начисления амортизации и в БУ, и в НУ – линейный, срок полезного использования в БУ – 4 месяца, в НУ применяется специальный коэффициент 0,5.

Ежемесячная разница в амортизации, возникшая вследствие разницы в первоначальной стоимости, составит 25 000 руб. (100 000 руб. / 4 мес.). А ежемесячная разница в амортизации, возникшая в связи с применением различных методов амортизации, равна разнице между амортизацией суммы НУ по правилам БУ (200 000 руб. (800 000 руб. / 4 мес.) и суммой амортизации в НУ.

Определение ВР

Пример 5. Разница в датах начала амортизации

Рассмотрим ОС, первоначальная стоимость которого в БУ равна 100 000 рублей, сумма затрат на приобретение в НУ – 80 000 рублей, разница в 5 000 рублей классифицирована как постоянная и 15 000 рублей – временная. В БУ и в НУ используется линейный метод начисления амортизации, срок полезного использования в БУ – 6 месяцев, в НУ применяется специальный коэффициент 3. ОС введено в эксплуатацию на месяц позже принятия к учету.

Определение ПР и ВР

Нереализованные моменты

Концепция налогового учета, заложенная в основу расчетов амортизации в программах «1С:Бухгалтерия 8» и «1С:Управление производственным предприятием 8», позволяет рассчитать амортизацию во всех указанных выше примерах. Причем все проводки будут сформированы автоматически, пользователю достаточно лишь описать хозяйственные операции в документах учета ОС.

Тем не менее существуют особенности расчета постоянных и отложенных налоговых активов и обязательств, которые приводят к любопытным результатам.

Временные разницы

Расчет ОНО и ОНА в программе 1С производится по таблице, приведенной в описании концепции налогового учета.

Рассмотрим определение ОНА и ОНО в первый месяц амортизации по условиям примера 4, когда сумма временных разниц равна 125 000 руб. Какие должны быть сделаны проводки по счетам 09 и 77?

1. В типовой конфигурации «1С:Бухгалтерия 8» расчет будет произведен по таблице соответствия, согласно которой:

• ССН = 100 000 руб. (по Дебету 01);
• ССК = – 25 000 руб. (100 000 руб. по Дебету 01, 125 000 по Кредиту 02);
• СО = – 125 000 руб.

Таким образом, проводки будут следующие:

• Дебет 77 Кредит 68.04.2 – 20 000 руб. (100 000 руб. х 0,2);
• Дебет 09 Кредит 68.04.2 – 5 000 руб. (25 000 руб. х 0,2).

2. Теперь определим проводки для случаев, когда временные разницы образуются из разниц в первоначальной стоимости и в методе расчета амортизации.

Для ВР, возникших вследствие разниц в стоимости:

• ССН = 100 000 руб.;
• ССК = 75 000 руб.;
• СО = – 25 000 руб.

Как следствие, записываем проводку:

• Дебет 77 Кредит 68.04.2 – 5 000 руб. (25 000 руб. х 0,2).

Для ВР, возникших вследствие разниц в амортизации:

• ССН = 0 руб.;
• ССК = – 100 000 руб.;
• СО = – 100 000 руб.

Проводка будет такой:

• Дебет 09 Кредит 68.04.2 – 20 000 руб. (100 000 руб. х 0,2).

Заметим, что в следующем месяце проводки будут такие:

• Дебет 09 Кредит 68.04.2 – 25 000 руб. (125 000 руб. х 0,2);
• Дебет 77 Кредит 68.04.2 – 5 000 руб. (25 000 руб. х 0,2);
• Дебет 09 Кредит 68.04.2 – 20 000 руб. (100 000 руб. х 0,2).

Таким образом, хотя налоговая база и не меняется, бухгалтерская отчетность искажается вследствие того, что временные разницы по ОС, возникающие по различным причинам, учитываются для целей ПБУ 18/02 сводно по счетам учета.

Постоянные разницы

Аналогичная проблема возникает в учете постоянных разниц. Для расчета ПНО и ПНА используются обороты по счетам 90 и 91 по виду учета ПР. Так, расчет ПНО ведется по дебетовому обороту счетов 90 и 91, а ПНА – по кредитовому. Это неверно, поскольку постоянные разницы принимаются сводно, а, к примеру, в проводках по дебету 91 счета могут фигурировать отрицательные суммы. Их следует трактовать аналогично кредитовому обороту по 91 счету. Допустим, если по дебету 91 счета по виду учета ПР записывается проводка на сумму 10 000 рублей, то следует формировать не ПНО на сумму –2 000 рублей, а ПНА на 2 000 рублей.

Вероятность появления в проводках отрицательных сумм возникла в 2008 году в связи с изменениями, внесенными в ПБУ 3/2006. К примеру, если основное средство покупается у иностранного поставщика с выплатой аванса, то возникающие в НУ курсовые разницы трактуются как постоянные и включаются в первоначальную стоимость ОС. Курсовые разницы могут принимать любой знак, поэтому и постоянные разницы могут оказаться отрицательными. При амортизации такого ОС эти постоянные разницы попадут на 90 или 91 счет со знаком «минус».

Сравнение данных ВР и БУ

Нередко сверка данных временных разниц и проводок по 09 и 77 счетам сопровождается рядом проблем, а именно:

1. бухгалтеры озадачиваются тем, как проверить правильность расчета временных разниц и проводок по БУ;
2. налоговые инспекторы просят обоснований проводкам по 09 и 77 счетам;
3. финансовый директор требует разбить остатки по 09 и 77 счетам на краткосрочные (менее 1 года) и долгосрочные (более 1 года).

В рамках типового учета в программах 1С не всегда возможно полноценно решить данные вопросы. Причины этого кроятся в следующем:

1. Если исходные данные по ОС занесены верно, то программа рассчитывает временные разницы и проводки по 09 и 77 счетам корректно. Проверить точность расчетов можно посредством соответствия: произведение СО по счетам учета ОС по виду учета ВР и 0,24 должно быть равным СО по счетам 09 и 77 по виду активов «основные средства». Если в исходных данных по ОС допущена ошибка, то она обязательно проявится: либо нарушится вышеуказанное соответствие, либо в конце налогового периода не закроется счет 68.04.2 «Расчет налога на прибыль». 
   В документах «Закрытие месяца» в «1С:Бухгалтерия 8» и «Расчеты по налогу на прибыль» в «1С:Управление производственным предприятием 8» есть справка-расчет по формированию проводок по 09 и 77 счетам в разрезе объектов учета. В нем можно посмотреть как сведения о разницах, так и сведения о расчете ОНА и ОНО. 
   В некоторых случаях программа неправильно определяет данные по счетам 09 и 77, хотя проводки по счету 68.04.2 верны, однако это практически невозможно выявить при обычной проверке.
2. Чтобы обосновать проводки по счетам 09 и 77, можно привести описание методологии налогового учета. С 2008 года описание методологии ведения учета по ПБУ 18/02 можно фиксировать в учетной политике организации и имеет смысл сформировать учетную политику, соответствующую методологии 1С. Также целесообразно рассмотреть несколько типичных примеров ОС с временными разницами, проверить их вручную и сверить со справкой-расчетом по разницам, которую можно использовать как обоснование корректности расчета.
3. В текущей реализации учета ОС в программах 1С разбить остатки по 09 и 77 счетам на краткосрочные и долгосрочные невозможно по ряду причин. 
   Во-первых, счета 09 и 77 не разбиваются по отдельным объектам ОС, а определить, за какой период времени будет списан налоговый актив (обязательство), возможно только по учетным данным конкретного основного средства. 
   Во-вторых, даже если знать, к какому объекту ОС относится данная сумма на 09 или 77 счете, срок ее погашения зависит не просто от остатка срока амортизации ОС, но от соотношения между параметрами его амортизации в бухгалтерском и налоговом учетах.

Решение проблем

Неправильное определение счетов 09 и 77 можно решить изменением алгоритма расчета ОНА и ОНО по основным средствам: к примеру, рассматривать не сводные остатки и обороты по 01 и 02 счетам, а отдельно разницы по первоначальной стоимости и методу амортизации, но для этого придется изменить алгоритм расчета временных разниц. Сейчас в программе 1С временные разницы находятся арифметически, то есть отдельно вычисляются суммы амортизации по БУ, НУ, ПР, а уже по ним определяется сумма ВР (БУ – НУ – ПР). Если заменить расчет на приведенный в примерах 1 и 2 и относить суммы ВР не на общий счет 02.01, а на субсчета 02.01.1 и 02.01.2 в зависимости от типа разниц, то можно было бы организовать правильный расчет ОНА и ОНО.

С постоянными разницами все еще проще. Здесь достаточно изменить алгоритм формирования ПНА и ПНО: принимать для ПНО по 90 и 91 счетам не дебетовые обороты, а положительные дебетовые и отрицательные кредитовые обороты, и наоборот для ПНА.

А вот с разделением на краткосрочные и долгосрочные задолженности по 09 и 77 счетам все гораздо сложнее. Можно предложить два решения:

1. ввести на счетах 09 и 77 дополнительную аналитику по объектам ОС и доработать алгоритм формирования ОНА и ОНО, чтобы эта аналитика заполнялась. Далее для каждого типа разниц разработать отчеты по сопоставлению остатков по счетам 09 и 77 и параметров амортизации объектов ОС для разделения на краткосрочную и долгосрочную задолженности. Однако этот вариант подойдет лишь организациям, у которых несколько однотипных причин возникновения временных разниц;
2. разработать расчет сумм амортизации «вперед» до окончания амортизации по каждому основному средству и по каждому разделу учета. То есть рассчитать все суммы БУ, НУ, ПР, ВР (в разрезе причин возникновения), ОНА и ОНО помесячно по каждому объекту ОС на все время вперед. Данные по суммам ОНА и ОНО при разбиении по месяцам и по объектам ОС сохранить в некоторой таблице и уже этот расчет использовать для разбиения задолженности. Данный подход универсален, но усложняет учет.

Таким образом, с одной стороны, программы «1С:Бухгалтерия 8» и «1С:Управление производственным предприятием 8» реализуют не все нюансы налогового учета ОС, с другой стороны, они позволяют вести полноценный учет в большинстве случаев, а заложенная в них методология открыта для расширения на более сложные варианты учета.