Аренда: сложные вопросы бухучета и налогообложения
Договор аренды - один из самых распространенных на практике договоров. Казалось бы, все спорные вопросы, касающиеся учета арендных операций, уже давно должны быть урегулированы. Но нет…
Не проходит и месяца, чтобы Минфин России не выпустил какое-нибудь очередное разъяснение по вопросам, связанным с арендой.
Взяв в аренду имущество, организация-арендатор несет помимо арендной платы и иные расходы, связанные с арендованным имуществом. Это и эксплуатационные расходы, и расходы на ремонт (текущий или капитальный), и капитальные вложения. Как учесть эти расходы в целях налогообложения прибыли? Какими документами подтвердить? Куда отнести "входной" НДС? Ответы на эти вопросы не так очевидны, как кажется.
Арендная плата
Арендные платежи за арендуемое имущество в целях налогообложения прибыли признаются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).
При этом нужно помнить, что все расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, должны удовлетворять критериям ст. 252 НК РФ: они должны быть экономически обоснованы, документально подтверждены и связаны с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода.
Соответственно арендная плата учитывается в расходах только в том случае, если арендованное имущество используется организацией в деятельности, направленной на получение дохода. Если же, например, организация возьмет в аренду автобус, чтобы вывезти своих работников на пикник, то, конечно, арендная плата за этот автобус налоговую базу по налогу на прибыль уменьшать не будет.
И еще один нюанс. Виды расходов, которые не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, перечислены в ст. 270 НК РФ. К ним, в частности, отнесены расходы на оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую и иную используемую в производственных целях литературу, и на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников (подп. 29 ст. 270 НК РФ).
Налоговые органы, ссылаясь на подп. 29 ст. 270 НК РФ, считают, что расходы организации на оплату аренды квартир для работников, носящие социальный характер, не могут быть учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Причем этот запрет, по мнению налоговиков, касается и ситуации, когда такие расходы предусмотрены трудовыми договорами с работниками (см. письма УФНС России по г. Москве от 14.03.2007 N 20-08/022129@ и от 18.01.2007 N 21-11/003922@.б).
Теперь о документальном подтверждении расходов в виде арендных платежей.
В течение нескольких лет периодически поднимается вопрос о необходимости ежемесячного составления актов, подтверждающих факт оказания услуг по договору аренды.
Еще в 2005 г. налоговые органы официально высказались против ежемесячного составления актов. В письме ФНС России от 05.09.2005 N 02-1-07/81 утверждалось:
"Если договаривающимися сторонами заключен договор аренды (лизинга) и подписан акт приема-передачи имущества, являющегося предметом договора, то из этого следует, что услуга оказывается (потребляется). Следовательно, у организации есть основания для включения в состав налоговой базы по налогу на прибыль сумм доходов от реализации такой услуги (арендодатель, лизингодатель) и расходов в связи с потреблением услуги (арендатор, лизингополучатель)".
Данные основания, указано в письме, возникают у организации "вне зависимости от подписания акта приема-передачи услуги, тем более, что требование об обязательном составлении актов приема-передачи услуг ни главой 25 НК РФ, ни законодательством о бухгалтерском учете не предусмотрено".
В 2006 г. свою позицию по этому вопросу высказал и Минфин России.
Летом 2006 г. в этом ведомстве посчитали, что ежемесячное составление акта об оказании услуг по аренде недвижимого имущества является обязательным (письмо Минфина России от 07.06.2006 N 03-03-04/1/505), а уже осенью позиция чиновников изменилась на противоположную.
В письме Минфина России от 09.11.2006 N 03-03-04/1/742 совершенно справедливо отмечается:
"Ежемесячного заключения актов оказанных услуг по договору аренды для целей документального подтверждения расходов в виде арендных платежей, если иное не вытекает из условий сделки, не требуется".
Отметим, что именно ноябрьское письмо было передано в Управление администрирования налога на прибыль ФНС России, и именно этим письмом на сегодняшний день руководствуются налоговые органы при проведении налоговых проверок.
Таким образом, для документального подтверждения расходов в виде арендных платежей организации-арендатору достаточно иметь договор аренды, заключенный в соответствии с требованиями гражданского законодательства, и акт приема-передачи арендованного имущества. Эти документы наряду со счетами и платежными документами об уплате арендных платежей являются достаточным документальным подтверждением понесенных организацией-арендатором расходов в виде арендных платежей (письмо УФНС России по г. Москве от 26.03.2007 N 20-12/027737).
******
Вопрос о необходимости ежемесячного составления актов актуален не только с точки зрения налога на прибыль, но и с точки зрения НДС. Ведь арендодателю для выставления счета-фактуры на сумму арендной платы нужен документ, подтверждающий факт оказания услуги. А арендатору для вычета "входного" НДС по арендной плате нужен документ, подтверждающий факт принятия оказанной услуги к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ).
Однако и здесь можно обойтись без ежемесячных актов.
Подробные рекомендации и для арендодателя, и для арендатора можно найти в письме Минфина России от 04.04.2007 N 03-07-15/47.
Согласно этому письму моментом определения налоговой базы по НДС для арендодателя является наиболее ранняя из дат: день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящего оказания услуг либо последний день налогового периода, в котором оказываются услуги, независимо от последующих сроков поступления арендной платы по периодам, установленным договором аренды.
При этом счета-фактуры на сумму арендной платы арендодатель должен выставлять арендатору не позднее пяти дней считая со дня окончания налогового периода, в котором услуги были оказаны.
Арендатор, в свою очередь, имеет право на вычет суммы НДС, указанной в счете-фактуре арендодателя, при наличии документа, подтверждающего факт принятия к учету оказанной услуги. Таким документом согласно приведенному выше письму Минфина России может являться акт приема-передачи арендуемого имущества.
При этом вычет предоставляется арендатору независимо от состояния расчетов с арендодателем.
Обратите внимание! Арендодатель имеет полное право выставить счет-фактуру в течение пяти дней с момента окончания соответствующего налогового периода. То есть счет-фактуру на сумму арендной платы за июль можно выставить, например 2 августа. При этом указанный счет-фактуру арендодателю все равно придется зарегистрировать в книге продаж за июль, ведь момент определения налоговой базы по этой операции приходится на июль (п. 4 ст. 166 НК РФ).
Арендатор же в такой ситуации сможет воспользоваться вычетом только в августе, т.к. вычет может быть предоставлен не ранее того налогового периода, в котором был выставлен счет-фактура.
Для того чтобы арендатор мог пользоваться вычетами "месяц в месяц" (т.е. НДС по арендной плате за текущий месяц ставить к вычету в этом же месяце), арендодателю следует выставлять счета-фактуры последним днем соответствующего налогового периода. Арендатор, получивший на сумму арендной платы за июль счет-фактуру, датированный 31 июля, имеет полное право зарегистрировать его в своей книге покупок за июль и уже в июле воспользоваться соответствующим вычетом.
Расходы, возмещаемые сверх арендной платы
На практике в договор аренды часто включается условие о том, что сверх сумм арендной платы арендатор возмещает арендодателю понесенные им эксплуатационные расходы, связанные с арендуемым имуществом (стоимость коммунальных услуг, услуг связи, услуг по охране и т.п.).
В этом случае арендатор, как правило, ежемесячно возмещает арендодателю указанные расходы на основании счетов, полученных от арендодателя.
Может ли арендатор учесть эти расходы в целях налогообложения прибыли?
Безусловно, может, если, конечно, арендуемое имущество используется им в деятельности, направленной на получение дохода. Расходы арендатора по оплате перевыставленных арендодателем счетов по оплате коммунальных услуг, электроэнергии, услуг связи в отношении арендованного имущества признаются в его налоговом учете в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией.
Для того чтобы понесенные арендатором расходы соответствовали критериям п. 1 ст. 252 НК РФ, ему необходимо получить от арендодателя первичные документы, подтверждающие эти расходы.
При этом одного счета, выставленного арендодателем от своего имени на имя арендатора, для документального подтверждения затрат будет недостаточно.
Арендатору необходимо помимо счета требовать от арендодателя предоставления документов, подтверждающих стоимость потребленных арендатором услуг (копии счетов организаций, предоставляющих услуги, справки-расчеты арендодателя и т.п.).
При наличии таких документов никаких претензий со стороны налоговиков к арендатору не будет (см. письма Минфина России от 19.01.2006 N 03-03-04/1/43 и УФНС России по г. Москве от 26.06.2006 N 20-12/56637).
Еще одна проблема, которая возникает у арендатора, связана с НДС.
Может ли арендатор поставить к вычету суммы НДС, относящиеся к стоимости услуг, возмещенных арендодателю?
Ответ на этот вопрос, к сожалению, на сегодня отрицательный: нет, не может. И все "благодаря" позиции, которую занимает Минфин России.
Разъяснение финансового ведомства по вопросу вычета сумм НДС, уплаченных арендатором арендодателю в составе суммы компенсации расходов последнего по оплате потребленной арендатором электроэнергии появилось еще в 2006 г. (письмо Минфина России от 03.03.2006 N 03-04-15/52).
Согласно этому разъяснению у арендатора нет права на вычет НДС, уплаченного арендодателю в составе суммы компенсации стоимости коммунальных услуг.
При этом в упомянутом письме приводится следующее обоснование.
Для арендодателя, не являющегося энергоснабжающей организацией, операции по поставке (отпуску) электроэнергии, осуществляемые в рамках договора аренды, не являются операциями по реализации товаров и, как следствие, не являются объектом обложения НДС. Поэтому арендодатель не имеет права выставлять арендатору счета-фактуры по электроэнергии, потребленной арендатором. И далее следует вывод:
"Учитывая, что арендатор компенсирует расходы арендодателя на оплату электроэнергии и поэтому не имеет счета-фактуры по потребленной им электроэнергии, право на вычет налога на добавленную стоимость, перечисленного арендатором арендодателю в составе суммы компенсации, у арендатора не возникает".
После появления этого письма у налогоплательщиков-арендаторов начались проблемы с получением вычетов. Руководствуясь этим письмом, налоговые органы на местах перестали принимать к вычету суммы НДС на основании счетов-фактур на стоимость коммунальных услуг, выставленных арендодателями <*>.
<*> Не очень понятно, почему рассматриваемая проблема возникла только в марте 2006 г. С одной стороны, существуют и более ранние письма контролирующих органов, где высказана та же самая позиция, причем в отношении любых коммунальных услуг (а не только энергоснабжения), а также стоимости телефонных переговоров (см., например, письмо ФНС России от 29.12.2005 N 03-4-03/2299/28@).
С другой стороны, такая категоричность Минфина России в отношении арендодателя и коммунальных услуг вызывает удивление. Ведь есть и другие ситуации, когда организация выставляет контрагентам счета-фактуры на стоимость работ (услуг), которые ею не реализуются. Яркий пример - отношения между заказчиком-застройщиком и инвесторами, которые перечисляют ему деньги на финансирование строительства. Здесь Минфин России, почему-то не видит никаких препятствий к тому, чтобы заказчик-застройщик выписывал инвесторам сводные счета-фактуры на стоимость подрядных работ, выполненных сторонними подрядчиками, на основании счетов-фактур, полученных им от этих подрядчиков. При этом, по мнению Минфина России, инвестор имеет полное право пользоваться вычетами в части сумм НДС, указанных в счетах-фактурах, полученных от заказчика-застройщика (письмо Минфина России от 24.05.2006 N 03-04-10/07).
В 2007 г. Минфин России еще раз подтвердил неизменность своей позиции, выпустив новое письмо, в котором содержатся аналогичные выводы в отношении сумм НДС по коммунальным услугам, услугам связи, услугам по уборке и охране помещений, стоимость которых возмещается арендатором арендодателю сверх арендной платы (письмо Минфина России от 24.03.2007 N 03-07-15/39).
Таким образом, на сегодняшний день у арендаторов практически нет шансов получить вычет НДС в части затрат, возмещенных арендодателю сверх сумм арендной платы, поскольку Федеральная налоговая служба довела позицию Минфина России до всех нижестоящих налоговых органов "для сведения и использования в работе" (письмо ФНС России от 23.04.2007 N ШТ-6-03/340@).
Как можно избежать спора с налоговиками?
На сегодня для арендатора можно предложить два варианта действий:
- первый - заключить договоры на коммунальные услуги (услуги связи и пр.) непосредственно с поставщиками этих услуг.
В этом случае арендатор пользуется вычетами на основании счетов-фактур, получаемых им непосредственно от организаций, оказывающих услуги;
- второй - включить стоимость коммунальных услуг в арендную плату.
Как правило, это делается путем установления арендной платы, состоящей из двух частей - постоянной и переменной. При этом переменная часть арендной платы эквивалентна сумме коммунальных платежей (услуг связи и пр.), потребляемых арендатором за месяц.
При таком варианте арендодатель выставляет арендатору счета-фактуры на всю сумму арендной платы (как постоянную, так и переменную часть), а арендатор ставит к вычету всю сумму НДС, указанную в счете-фактуре арендодателя (в том числе и в части, приходящейся на переменную часть). Правомерность таких действий подтверждена письмом Минфина России от 19.09.2006 N 03-06-01-04/175.
Если ни первый, ни второй варианты не проходят, то "от безысходности" возможен третий вариант, позволяющий обойти запрет налоговиков. Он предполагает следующее. Для оформления компенсации коммунальных платежей можно использовать конструкцию агентского договора. Можно составить отдельный договор на оплату коммунальных услуг. А можно условие, подразумевающее существование между сторонами аренды отношений по агентскому договору, включить непосредственно в договор аренды.
В этом случае арендодатель выступает в роли посредника между специализированной организацией и арендатором. А это дает формальное право: арендодателю - "перевыставлять" арендатору счета-фактуры, полученные от продавцов коммунальных услуг, а арендатору - ставить к вычету суммы НДС, указанные в этих счетах-фактурах.
При этом не следует забывать, что посреднический договор является возмездным. Поэтому сторонам необходимо предусмотреть выплату вознаграждения за выполнение арендодателем функций посредника.
Кроме того, такой договор не гарантирует отсутствие претензий налоговиков.
Государственная регистрация договора
В течение длительного времени дискуссионным остается вопрос о том, является ли факт государственной регистрации договора аренды необходимым условием для включения арендных платежей в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль.
Позиция Минфина России заключается в следующем. Если договор аренды в соответствии с гражданским законодательством подлежит государственной регистрации, то арендные платежи по незарегистрированному в установленном порядке договору не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.
В соответствии с гражданским законодательством государственной регистрации подлежат договоры аренды недвижимого имущества, которые заключены на срок один год и более.
Если договор заключен на срок менее года, государственная регистрация договора не требуется.
Итак, проблемы на практике могут возникнуть в том случае, если заключен долгосрочный (год и более) договор аренды недвижимого имущества.
Налоговики настаивают на том, что арендные платежи по таким договорам могут быть учтены в целях налогообложения прибыли только в том случае, если договор прошел государственную регистрацию (письмо Минфина России от 12.07.2006 N 03-03-04/2/172).
Причем Минфин России, отказывая арендаторам в праве учесть арендные платежи в составе расходов с момента получения недвижимого имущества в пользование, указывает, что расходы на оплату аренды учитываются только с момента государственной регистрации договора аренды.
А что же делать с суммами арендной платы, уплаченной за пользование недвижимым имуществом с момента получения имущества в аренду и до момента государственной регистрации договора?
Минфин России предлагает следующий компромиссный вариант.
Договор, подлежащий государственной регистрации, считается заключенным с момента его регистрации, если иное не установлено законом (п. 3 ст. 433 ГК РФ).
Стороны вправе установить, что условия заключенного ими договора применяются к их отношениям, возникшим до заключения договора (п. 2 ст. 425 ГК РФ).
При наличии такого условия арендная плата по зарегистрированному или находящемуся на государственной регистрации договору, по мнению чиновников Минфина России, может быть учтена в расходах с момента получения объекта недвижимости в пользование (см. письма Минфина России от 12.07.2006 N 03-03-04/2/172, 17.02.2006 N 03-03-04/3/3).
Аналогично учитываются в целях налогообложения и расходы на ремонт арендованного имущества, договор аренды которого подлежит обязательной государственной регистрации (письмо Минфина России от 17.02.2006 N 03-03-04/3/3).
Таким образом, во избежание споров с налоговыми органами в договор аренды следует внести положение, в соответствии с которым условия заключенного договора применяются к отношениям, возникшим с момента подписания договора сторонами.
Сформулировать это положение (пункт договора) можно следующим образом:
"Стороны договорились, что условия договора применяются к их отношениям, возникшим с момента передачи помещения в пользование арендатору по акту приема-передачи".
Отметим, что позиция Минфина России, увязывающая право учитывать арендные платежи в расходах с наличием государственной регистрации договора аренды, не является бесспорной.
Арбитражные суды при рассмотрении таких дел, как правило, встают на сторону налогоплательщиков, исходя из того, что налоговое законодательство не содержит такого условия признания арендных платежей, как государственная регистрация договора аренды, и не ставит возможность учета расходов по аренде в зависимость от наличия государственной регистрации договора.
Поэтому отсутствие регистрации договора аренды при подтверждении факта использования арендованного помещения и несения расходов по оплате арендных платежей не может служить основанием для отказа налогоплательщику в праве учесть понесенные расходы в составе затрат, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль (см. постановления ФАС Московского округа от 25.02.2005 N КА-А41/850-05, Поволжского округа от 03.05.2005 N А55-14674/2004-41, Северо-Западного округа от 24.10.2005 N А66-540/2005).
Такой подход тем более справедлив, что с 1 января 2006 г. для документального подтверждения расходов достаточно иметь документы, косвенно подтверждающие произведенные расходы (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Это значит, что для документального подтверждения расходов в виде арендной платы организации достаточно иметь подписанный сторонами договор аренды (не важно, зарегистрирован он или нет) и акт приема-передачи объекта аренды арендатору.
******
Если договор заключается на срок менее года, то государственная регистрация его не требуется. При этом если стороны в принципе планируют установление долгосрочных арендных отношений, то в такой договор включается условие о том, что по окончании действия договора при отсутствии возражений сторон он автоматически продлевается (или перезаключается) на тот же срок.
Значит, если договор заключен на срок менее года (например, на 11 месяцев), а потом продлен на такой же срок (еще на 11 месяцев), то фактический срок договора уже становится больше года.
Требуется ли в этом случае регистрация? Нет, не требуется.
Если договор аренды, заключенный на срок менее года, каждый раз продлевается на срок менее года, то независимо от фактического срока аренды государственная регистрация этого договора не требуется. Этот вывод содержится в п. 10 информационного письма Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 N 59 "Обзор практики разрешения споров, связанных с применением Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним"".
Не спорят с этим и налоговые органы (см. письмо УФНС России по г. Москве от 18.10.2006 N 20-12/92230).
Обратите внимание! В том случае, если по окончании договора аренды, заключенного на срок менее года, он продлевается на срок, превышающий год, такой договор, заключенный на новый срок, подлежит государственной регистрации и признается заключенным с момента такой регистрации.
Капитальные вложения в арендованное
В течение срока аренды арендатор может производить улучшения арендованного имущества.
Расходы, которые арендатор понес в связи с осуществлением подобных улучшений, учитываются им в составе капитальных вложений и отражаются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".
Гражданский кодекс РФ различает два вида улучшений арендуемого имущества - неотделимые и отделимые (ст. 623 ГК РФ).
Отделимые улучшения
Отделимые улучшения по общему правилу являются собственностью арендатора. Соответственно вложения арендатора, связанные с производством этих улучшений, по окончании работ формируют в его учете стоимость отдельного объекта основных средств (п. 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", п. 10 Методических указаний по учету основных средств).
По этому объекту в общеустановленном порядке начисляется амортизация (п. 17 ПБУ 6/01).
ПРИМЕР.
Организация арендует у предпринимателя автомобиль. В октябре организация приобрела и установила в автомобиль автомагнитолу стоимостью 22 000 руб. (НДС нет).
Приобретенная автомагнитола принимается организацией к учету в составе основных средств следующими проводками, которые делаются в октябре:
Дебет 08 - Кредит 60
- 22 000 руб. - отражена стоимость приобретенной магнитолы;
Дебет 01 - Кредит 08
- 22 000 руб. - магнитола принята к учету в составе основных средств организации.
Если по окончании срока аренды по соглашению сторон арендатор передаст арендодателю объект аренды вместе с произведенными улучшениями, то в бухгалтерском учете это будет отражено как выбытие объекта основных средств (в общеустановленном порядке с использованием счета 91).
Отделимые улучшения арендованного имущества в налоговом учете, так же как и в бухгалтерском, могут классифицироваться как отдельные объекты основных средств.
Если затраты на такие улучшения превысят 10 000 руб. и срок их полезного использования будет превышать 12 месяцев, то произведенные улучшения признаются амортизируемым имуществом.
При этом норма амортизации по этим объектам определяется исходя из срока их полезного использования в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (письмо Минфина России от 29.05.2007 N 03-03-06/1/334).
Есть стоимость отделимых улучшений менее 10 000 руб., то арендатор может учесть их стоимость в составе расходов единовременно в момент ввода в эксплуатацию на основании подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ.
ПРИМЕР.
Организация арендует автомобиль у физического лица. В октябре организация приобрела и установила в автомобиль магнитолу стоимостью 9600 руб. (НДС нет).
Организация имеет право списать всю стоимость автомагнитолы в состав расходов в октябре. При этом организации, конечно же, нужно позаботиться об экономическом обосновании произведенных расходов (ст. 252 НК РФ).
Неотделимые улучшения
Неотделимые улучшения объекта аренды, которые невозможно отделить от самого объекта аренды, в любом случае признаются собственностью арендодателя и переходят к нему по окончании срока аренды.
Если эти улучшения были произведены арендатором с согласия арендодателя, то арендатор имеет право на возмещение стоимости произведенных им улучшений.
При передаче произведенных капитальных вложений арендодателю затраты по законченным работам капитального характера, подлежащие компенсации арендодателем, списываются арендатором с кредита счета 08 в корреспонденции с дебетом счета 76 (п. 35 Методических указаний по учету основных средств).
Если арендодатель не компенсирует арендатору стоимость произведенных неотделимых улучшений, то все свои затраты арендатор может списать с кредита счета 08 в дебет счета 91 в состав прочих расходов.
До 1 января 2006 г. налоговые органы настаивали на том, что арендатор не может учесть в целях налогообложения прибыли свои расходы на производство неотделимых улучшений объекта аренды (см., например, письмо Минфина России от 04.05.2005 N 03-03-01-04/2/74).
С 1 января 2006 г. в главе 25 НК РФ появились специальные нормы, дающие возможность арендатору амортизировать в целях налогообложения прибыли произведенные им неотделимые улучшения арендованного имущества (п. 1 ст. 258 НК РФ).
Для этого необходимо выполнение двух условий:
1) капитальные вложения произведены с согласия арендодателя;
2) стоимость произведенных капитальных вложений не возмещается арендодателем.
При выполнении этих двух условий произведенные арендатором капитальные вложения в форме неотделимых улучшений арендованного имущества амортизируются им в течение срока действия договора аренды.
При этом, что важно, сумма амортизации рассчитывается арендатором исходя не из срока аренды, а из срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств (п. 1 ст. 258 НК РФ).
Это значит, что арендатор при определении срока полезного использования должен руководствоваться сроками, установленными для той амортизационной группы, в которую попадает арендуемый объект. И именно исходя из этого срока будет рассчитываться сумма амортизации по произведенным неотделимым улучшениям (письмо Минфина России от 20.03.2007 N 03-03-06/1/167).
Если, например, организация арендует помещения в здании, относящемся к 10-й амортизационной группе, и производит неотделимые улучшения этих помещений, то срок полезного использования по произведенным улучшениям ей придется определять в соответствии с 10-й амортизационной группой. Минимально возможный срок полезного использования в этой ситуации составит 361 месяц (нижняя граница для 10-й амортизационной группы).
Амортизация начисляется арендатором со следующего месяца, после того как произведенные им улучшения были введены в эксплуатацию. После окончания срока аренды и возврата объекта аренды арендодателю начисление амортизации, естественно, прекращается.
В том случае, если срок полезного использования арендованного объекта больше срока договора аренды, часть стоимости капитальных вложений в виде неотделимых улучшений не будет самортизирована, т.е. организация-арендатор не сможет признать часть расходов на произведенные неотделимые улучшения.
Амортизацию по произведенным неотделимым улучшениям можно начислять любым способом (линейным, нелинейным). При этом нужно помнить о том, что нелинейный метод начисления амортизации не может быть применим к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую - десятую амортизационные группы (п. 3 ст. 259 НК РФ).
Поэтому если вы будете амортизировать капитальные вложения в арендованное имущество, которое относится к восьмой - десятой амортизационным группам, то амортизацию по ним придется начислять линейным способом. Нелинейный способ к таким капитальным вложениям применять нельзя (см. письмо Минфина России от 10.05.2006 N 03-03-04/1/441).
ПРИМЕР.
Организация арендует помещения в офисном здании. Срок аренды с 1 февраля 2007 г. по 31 января 2009 г.
С согласия арендодателя организация за свой счет произвела перепланировку и переоборудование помещения, затратив на это 1 000 000 руб. Работы были завершены в июне 2007 г.
Здание, в котором находятся арендуемые помещения, относится к 10-й амортизационной группе.
В данном случае арендатор в июне 2007 г. включает произведенные им неотделимые улучшения в арендованное имущество в размере 1 000 000 руб. в состав своего амортизируемого имущества. Начислять амортизацию по этим улучшениям можно только с применением линейного метода.
Для расчета суммы амортизации арендатор должен установить срок полезного использования для произведенных им улучшений на основании сроков, установленных для 10-й амортизационной группы. Предположим, арендатор устанавливает срок 361 месяц.
Для определения суммы амортизации, которую арендатор может ежемесячно учитывать в расходах, нужно взять сумму произведенных капитальных вложений (1 000 000 руб.) и разделить на срок полезного использования (361 месяц).
Таким образом, начиная с июля 2007 г. арендатор имеет право ежемесячно учитывать в составе расходов сумму амортизации по произведенным неотделимым улучшениям в размере 2770 руб. (1 000 000 руб. : 361 мес.).
До окончания срока аренды арендатор сможет учесть в расходах сумму 52 630 руб. (2770 руб. х 19 мес.). Оставшаяся часть капитальных вложений в размере 947 370 руб. может быть учтена в расходах только в том случае, если по окончании срока аренды арендодатель возместит арендатору остаточную стоимость произведенных им улучшений. Если же возмещения такой стоимости улучшений не будет, то учесть эту часть расходов в целях налогообложения прибыли арендатор не сможет.
Обратите внимание! С 2006 г. в целях налогообложения прибыли разрешено единовременно списывать на расходы до 10% суммы капитальных вложений в основные средства (так называемая амортизационная премия, предусмотренная п. 1.1 ст. 259 НК РФ).
Может ли арендатор воспользоваться этой возможностью и единовременно признать в расходах 10% стоимости произведенных им за свой счет неотделимых улучшений?
Минфин России считает, что на неотделимые улучшения арендованного имущества п. 1.1 ст. 259 НК РФ не распространяется, поскольку для капитальных вложений в арендованные основные средства установлен особый порядок начисления амортизации, предусмотренный ст. 258 НК РФ. Поэтому арендатор не имеет права сразу учесть в расходах 10% стоимости произведенных им улучшений (письмо Минфина России от 15.11.2006 N 03-03-04/1/759).
Многие организации практикуют заключение краткосрочных договоров аренды (на срок менее года) с последующей их пролонгацией либо перезаключением.
С точки зрения арендатора, который произвел неотделимые улучшения арендованного имущества, принципиальным теперь является то обстоятельство, как оформляются отношения сторон при окончании договора аренды.
Если договор продлевается (пролонгируется), то первоначальный договор, в рамках которого были произведены улучшения, продолжает действовать.
Следовательно, арендатор и после пролонгации может спокойно продолжать начислять амортизацию по произведенным им улучшениям (письмо Минфина России от 20.03.2007 N 03-03-06/1/167).
Если же стороны перезаключают договор аренды, то прежний прекращает свое действие и начинает действовать новый договор.
А это значит, что арендатор теряет право амортизировать улучшения, произведенные им в рамках старого договора аренды, прекратившего свое действие (см. письмо Минфина России от 20.06.2006 N 03-03-04/2/166).