Сдача в аренду недостроенного помещения
Организация строит складской комплекс для дальнейшей сдачи в аренду. Стоимость объекта на сегодняшний день окончательно не сформирована (ведутся отделочные работы и работы по прокладке инженерных сетей). Организация применяет общую систему налогообложения. Каков порядок налогового и бухгалтерского учета операции по сдаче в аренду части объекта незавершенного строительства (склада)?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В рассматриваемой ситуации организация вправе не начислять налог на имущество по объекту незавершенного строительства, если он требует доведения до состояния готовности и возможности эксплуатации. Такое имущество может учитываться в качестве основного средства и признаваться объектом налогообложения только после осуществления необходимых работ и формирования в установленном порядке первоначальной стоимости с учетом соответствующих расходов.
Операции по сдаче имущества в аренду приводят к образованию дохода в налоговом и бухгалтерском учете.
При этом в бухгалтерском учете, в отличие от налогового, организация может начислять амортизацию по используемому объекту.
Операции по сдаче имущества в аренду признаются объектом обложения НДС.
Обоснование позиции:
Налог на имущество
Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектами обложения налогом на имущество признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.
Пунктом 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01) определено, что актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств при одновременном выполнении следующих условий:
а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
При этом основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (п. 7 ПБУ 6/01).
Первоначальной стоимостью строящегося объекта основных средств признается сумма фактических затрат организации на их сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).
Фактическими затратами на сооружение и изготовление основных средств являются, в частности, суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам, а также суммы, уплачиваемые за приведение объекта в состояние, пригодное для использования (п. 8 ПБУ 6/01, п. 32 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утвержденные приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н)).
Отметим, что ПБУ 6/01 не применяется в отношении капитальных вложений (п. 3 ПБУ 6/01).
В соответствии с ч. 1 ст. 55 ГрК РФ разрешение на ввод объекта в эксплуатацию представляет собой документ, который удостоверяет выполнение строительства, реконструкции объекта капитального строительства в полном объеме в соответствии с разрешением на строительство, соответствие построенного, реконструированного объекта капитального строительства градостроительному плану земельного участка или в случае строительства, реконструкции линейного объекта проекту планировки территории и проекту межевания территории, а также проектной документации. Форма разрешения на ввод объекта в эксплуатацию, утвержденная постановлением Правительства РФ от 24.11.2005 N 698, оперирует именно данной нормой законодательства.
К завершенному капитальному строительству относятся завершенные строительством здания и сооружения, по которым установленным порядком получено разрешение на ввод в эксплуатацию.
Следовательно, по общему правилу незавершенные капитальные вложения налогоплательщик не должен принимать к учету в качестве основного средства (и, соответственно, включать их стоимость в облагаемую базу по налогу на имущество). По мнению Минфина (письмо от 20.01.2010 N 03-05-05-01/01), разрешение на ввод объекта строительства в эксплуатацию является основанием для регистрации прав собственности и учета объекта в составе основных средств и, следовательно, для обложения налогом на имущество организаций.
Как следует из постановления Президиума ВАС от 16.11.2010 N ВАС-4451/10, получение разрешения на ввод объекта в эксплуатацию само по себе не может рассматриваться в качестве безусловного доказательства, свидетельствующего о доведении строящегося объекта до состояния готовности и возможности его эксплуатации. Этот документ удостоверяет иные характеристики объекта, а именно его соответствие градостроительному плану земельного участка и проектной документации и выполнение строительства согласно разрешению на строительство. При выполнении после получения разрешения на ввод в эксплуатацию отделочных работ для доведения объекта до состояния, пригодного к использованию, основания для квалификации этого объекта в качестве основного средства отсутствуют.
Данная позиция Президиума ВАС была доведена до сведения налоговых органов для использования в работе письмом ФНС РФ от 12.08.2011 N СА-4-7/13193@ "О направлении обзора постановлений Президиума ВАС РФ по налоговым спорам".
По мнению специалистов финансового ведомства, актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются условия, предусмотренные п. 4 ПБУ 6/01, то есть когда объект доведен до состояния, пригодного для использования в деятельности организации (письма Минфина России от 25.06.2012 N 03-05-05-01/28, от 08.06.2012 N 03-05-05-01/31).
В соответствии с п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, к незавершенным капитальным вложениям относятся, в частности, не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами затраты на строительно-монтажные работы.
Отметим, что в письме Минфина России от 29.05.2006 N 03-06-01-04/107 говорится, что объекты незавершенного капитального строительства, учитываемые в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета на счетах по учету капитальных вложений, до перевода их в состав основных средств не могут рассматриваться в качестве объекта налогообложения по налогу на имущество организаций.
В письме Минфина России от 18.04.2007 N 03-05-06-01/33 специалисты финансового ведомства пришли к выводу, что объект принимается к бухгалтерскому учету в качестве основного средства и, соответственно, включается в налоговую базу по налогу на имущество организаций, когда данный объект приведен в состояние, пригодное для использования, то есть независимо от ввода его в эксплуатацию.
Президиум ВАС РФ в п. 8 Информационного письма от 17.11.2011 N 148 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 30 НК РФ" указал, что при рассмотрении споров, связанных с исчислением налоговой базы по налогу на имущество организаций, необходимо иметь в виду, что, если конкретное имущество требует доведения до состояния готовности и возможности эксплуатации, такое имущество может учитываться в качестве основного средства и признаваться объектом налогообложения только после осуществления необходимых работ и формирования в установленном порядке первоначальной стоимости с учетом соответствующих расходов.
Формирование первоначальной стоимости объекта, по которой основные средства принимаются к бухгалтерскому учету, является одним из обязательных условий включения объекта в состав основных средств.
В рассматриваемой ситуации у организации нет разрешения на ввод в эксплуатацию строящегося склада, в нем ведутся отделочные работы, стоимость объекта еще не сформирована. Следовательно, нет оснований для учета склада в качестве объекта основных средств.
Однако часть объекта незавершенного строительства организация планирует сдать в аренду до завершения всех необходимых отделочных работ.
В этом случае налоговые органы могут указать на то, что если объект незавершенного строительства частично эксплуатируется, то он приведен в состояние, пригодное для использования, и его необходимо принять на бухгалтерский учет в качестве основного средства и включить в налоговую базу по налогу на имущество.
Об этом свидетельствует многочисленная арбитражная практика по данному вопросу.
Так, постановлением ФАС Центрального округа от 15.10.2009 N А48-204/2009 принято решение в пользу налогоплательщика. Суд пришел к выводу, что до окончания капитальных вложений по указанным объектам недвижимости, оформления первичных учетных документов по их приемке-передаче, формирования первоначальной стоимости объектов, а также подписания актов ввода объекта в эксплуатацию отсутствуют правовые основания для их учета в качестве основных средств. Ссылка налогового органа на эксплуатацию спорных объектов путем сдачи в аренду отклонена судом, поскольку площадь сдаваемых в аренду площадей значительно меньше площади, указанной в технических паспортах на данные объекты недвижимости, из чего следует, что данные объекты эксплуатировались частично как объекты незавершенного строительства, что не противоречит действующему законодательству, и не может свидетельствовать о фактическом завершении капитальных вложений в их строительство в данные периоды.
Аналогичные решения приняты в постановлениях ФАС Уральского округа от 05.04.2012 N Ф09-1571/12 по делу N А07-7256/2011, от 30.09.2009 N Ф09-7348/09-С3, ФАС Поволжского округа от 22.01.2013 N Ф06-11088/12 по делу N А55-15817/2012, от 30.09.2010 N А12-4653/2010, от 27.09.2010 N А65-1671/2010, от 13.04.2010 N А72-15321/2009, от 22.03.2010 N А65-149/2009, ФАС Северо-Кавказского округа от 03.11.2011 N Ф08-6881/11 по делу N А53-3766/201, от 26.07.2011 N Ф08-4071/11 по делу N А53-29939/2009.
Отметим, что приведенным выше постановлением Президиума ВАС от 16.11.2010 N ВАС-4451/10 также было принято решение в пользу налогоплательщика, который сдавал в аренду часть объекта гостинично-административного комплекса, на котором в этот период производились отделочные работы.
По нашему мнению, самого факта частичной эксплуатации объекта незавершенного строительства для принятия его на бухгалтерский учет в качестве основного средства недостаточно, поскольку, как указывалось ранее, без разрешения на ввод в эксплуатацию объекта капитального строительства он не может быть признан пригодным для использования. К тому же организация продолжает осуществлять отделочные работы на рассматриваемом складе. Тем более нельзя принять на счет 01 только часть здания, которое является одним инвентарным объектом, и включить его в налоговую базу по налогу на имущество, тогда как имущество, учитываемое на счете 08, не является объектом обложения налогом на имущество.
Налог на прибыль
В случае если предоставление в аренду имущества является основным видом деятельности организации, то доходы от сдачи склада в аренду (арендные платежи) будут являться для нее доходами от реализации (ст. 249 НК РФ). Если же предоставление в аренду имущества не является основным видом деятельности арендодателя, то в соответствии с п. 4 ст. 250 НК РФ доходы от сдачи имущества в аренду ему следует учитывать в составе внереализационных доходов.
В любом случае доходы от сдачи имущества в аренду (арендная плата) должны учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль в общеустановленном порядке (письмо УФНС России по г. Москве от 05.05.2011 N 16-15/044319@).
Дата получения дохода от сдачи имущества в аренду определяется на дату осуществления расчетов в соответствии с условиями договора аренды (графиком арендных платежей) либо в последний день отчетного (налогового) периода (пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ). Такой порядок признания доходов в виде арендных платежей в налоговом учете применяется в тех случаях, когда доходы от предоставления имущества в аренду учитываются как в составе внереализационных доходов, так и доходов от реализации (письма Минфина России от 04.03.2008 N 03-03-06/1/139, от 15.10.2008 N 03-03-05/131, от 02.04.2009 N 03-03-06/1/212).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Согласно п. 5 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходы, осуществленные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств, за исключением расходов, указанных в п. 9 ст. 258 НК РФ.
Пунктом 1 ст. 257 НК РФ установлено, что первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ. При этом в целях налогообложения прибыли расходом, связанным с эксплуатацией амортизируемого имущества, признается амортизация.
Таким образом, затраты организации на проведение строительных работ на объекте незавершенного строительства подлежат включению в первоначальную стоимость данного объекта основных средств. Эти затраты нельзя учесть при расчете налога на прибыль в том налоговом периоде, когда они фактически были произведены. Это можно будет сделать только после завершения строительства и постановки построенного объекта на баланс, в этом случае затраты будут списываться в составе расходов, уменьшающих доходы текущего отчетного (налогового) периода, путем начисления амортизации.
НДС
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ операции по реализации услуг на территории РФ признаются объектом налогообложения НДС. Согласно п. 5 ст. 38 НК РФ услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе ее осуществления. Для целей налогообложения сдача имущества в аренду признается оказанием услуги (письмо УФНС России по г. Москве от 30.06.2008 N 20-12/061162).
Таким образом, сдача имущества в аренду признается объектом обложения НДС, а следовательно, сумма арендной платы является объектом обложения НДС. Указанные операции подлежат налогообложению по ставке 18% исходя из суммы доходов в виде арендной платы без включения в нее НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ, п. 3 ст. 164 НК РФ).
Бухгалтерский учет
Доходы по договору аренды арендодатель может включить:
- в доходы по обычным видам деятельности, если предоставление имущества в аренду является одним из видов деятельности организации (п. 5 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99));
- в прочие доходы, если предоставление имущества в аренду не является видом деятельности организации (п. 7 ПБУ 9/99).
В первом случае доходы от аренды отражаются в бухгалтерском учете на счете 90 "Продажи", субсчет "Выручка", во втором - на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы". Арендодатель должен отразить в учетной политике для целей бухгалтерского учета, к каким видам деятельности относится предоставление имущества в аренду: к обычным или прочим.
Арендная плата признается в бухгалтерском учете доходом, если соблюдены условия, определенные в пп. пп. "а", "б", "в" п. 12 ПБУ 9/99.
Доход в виде арендной платы признается в учете ежемесячно в сумме, определенной в договоре. Факт уплаты (неуплаты) арендных платежей при этом роли не играет (п.п. 12, 15 ПБУ 9/99).
Отметим также, что для целей бухгалтерского учета по объектам, строительные работы на которых не окончены (учитываются на счете 08), можно начислять амортизацию с месяца, следующего за тем, в котором их начали эксплуатировать (сдавать в аренду). Основанием для начисления суммы амортизации является справка о стоимости указанных объектов или их частей по данным учета капитальных вложений. При оформлении актами о приемке ввода в действие этих объектов и зачисления их в состав основных средств производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации. Это следует из п. 22 Положения о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве, утвержденного Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР, Госкомцен СССР, Госкомстатом СССР, Госстроем СССР 29.12.1990 N ВГ-21-Д/144/17-24/4-73, которое не отменено и продолжает действовать по настоящее время.
Суммы начисленной амортизации по указанным объектам капитального строительства до момента их принятия к бухгалтерскому учету в качестве объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете на дебете счетов учета затрат на производство в корреспонденции с кредитом счета 02 "Амортизация основных средств" и учитываются при расчете остаточной стоимости основных средств для целей исчисления налога на имущество организаций, после перевода их в состав основных средств. Данная точка зрения выражена в письме Минфина России от 29.05.2006 N 03-06-01-04/107.
При этом методика пересчета начисленных сумм амортизации при зачислении объектов недвижимости в состав основных средств не определена, поэтому организация разрабатывает и утверждает ее самостоятельно.
Таким образом, если предоставление имущества в аренду является одним из видов деятельности организации, то амортизация отражается по дебету счетов учета затрат (например счет 20), если же предоставление имущества в аренду не является видом деятельности организации, то амортизационные отчисления будут признаваться прочим расходом и учитываться на счете 91, субсчет "Прочие расходы".
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга
Вахромова Наталья
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга
Королева Елена
14 мая 2013 г.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.