Оптимизация «зарплатных» налогов
Олег Фадеев, старший юрист Юридического департамента АКГ «»
Редкий владелец не задумывался о снижении финансовой нагрузки на свой бизнес за счет уменьшения так называемых «зарплатных» налогов (НДФЛ и взносов во внебюджетные фонды). В связи с этим придумано немало схем оптимизации соответствующих налогов. Однако стоит сразу отметить, что если схема оптимизации платежей используется исключительно для целей ухода от уплаты налогов или страховых взносов, то организация рано или поздно попадает в сферу пристального внимания контролирующих органов.
Анализ судебной практики показывает, что контролирующие органы проявляют к подобным схемам повышенное внимание. Поэтому для минимизации рисков налогоплательщику важно тщательно следить за тем, чтобы схема сохраняла экономический смысл, а формальные взаимоотношения её участников имели место в действительности. Кроме того, нельзя забывать о значении документального оформления выбранной схемы.
Пренебрежение необходимыми мерами предосторожности грозит плательщику крайне негативными налоговыми последствиями.
В настоящей статье мы постараемся осветить нюансы оформления отношений с индивидуальными предпринимателями.
Смысл заключается в том, что компания заключает гражданско-правовой договор на оказание услуг (выполнение работ) с индивидуальными предпринимателями (далее ИП). При этом ИП применяют упрощенную систему налогообложения (УСН) «доходы» или «доходы минус расходы». Таким образом, компания-работодатель становится заказчиком услуг (работ).
Налоговая выгода от использования такого варианта оформления отношений весьма ощутима: юридическому лицу не нужно облагать выплачиваемое физическому лицу вознаграждение страховыми взносами. Кроме того, само вознаграждение облагается не 13% (НДФЛ), в случае выплаты, как физическому лицу, а единым налогом либо 6% со всей суммы полученного дохода, либо по ставке до 15% с доходов, уменьшенных на величину понесенных расходов.
Ниже для наглядности приведено сравнение ставок налогов и взносов во внебюджетные фонды, подлежащих уплате в отношении ИП и штатного работника.
|
Сравнение налогового бремени |
||||||
|
Категория |
Налог |
Пенс. страх |
ФСС |
ФОМС |
Травматизм |
Итого налогов |
|
ИП |
6% или 15% по УСН |
Фиксированный платеж в ПФР (в 2012 году составляет 17208.25 руб.) |
Единый налог по УСН + ПФР |
|||
|
Работник в штате |
13% НДФЛ |
22% |
2,9% |
5,1% |
0,2% |
30,2% + НДФЛ |
Таким образом, при условном окладе 20 000 руб. сопоставим объемы годовых платежей в бюджет.
|
Итого за год: |
Работник в штате |
ИП 6% |
||
|
Личные затраты |
Затраты компании |
Личные затраты |
Затраты компании |
|
|
НДФЛ 2600 руб./мес. |
Взносы 6040 руб./мес. |
Единый налог 1200 руб./мес. + ПФР 4302 руб./ квартал |
- |
|
|
31200 руб. |
72480 руб. |
31608,25 руб. |
- |
|
|
Всего: |
103680,60 руб. |
31608,25 руб. |
||
Кроме того, в договор с индивидуальным предпринимателем можно включить дополнительные условия, которые недопустимы в трудовых соглашениях. Например, в нем можно предусмотреть выплату неустойки в случае расторжения договора по инициативе одной из сторон. Это не позволит физическому лицу - индивидуальному предпринимателю внезапно бросить работу и без серьезных последствий прекратить отношения с работодателем.
Очевидно, что в осуществлении такого способа сотрудничества могут быть заинтересованы обе стороны - как сам работник (исполнитель), так и работодатель (заказчик).
Данный способ оптимизации не является новым и давно известен налоговым органам. Суды часто рассматривают споры по обоснованности налоговой выгоды от применения подобных схем, однако однозначная позиция по этому вопросу еще не выработана.
Наибольший интерес по рассматриваемой теме представляет определение ВАС РФ от 10 марта 2009 г. № ВАС-2114/09. Судьи ВАС РФ отказали налоговикам в пересмотре дела в порядке надзора, косвенно признав тем самым законность подобной оптимизации. Исходя из анализа арбитражной практики, шанс для компании доказать свою правоту в суде зависит прежде всего от обоснованности такой операции. И, конечно, от тщательного документального оформления, при котором налоговые инспекторы не смогут переквалифицировать гражданско-правовые отношения в трудовые.
Суть вышеназванного дела сводится к следующему: по результатам выездной налоговой проверки налоговой инспекцией было вынесено решение о доначислении налогоплательщику сумм НДФЛ, ЕСН, пенсионных взносов. Основанием для данного решения послужил вывод налоговой инспекции о том, что индивидуальные предприниматели (72 человека), оказывающие организации услуги по гражданско-правовым договорам, фактически являлись работниками налогоплательщика. При этом налоговая инспекция ссылалась на следующие обстоятельства:
- договоры с индивидуальными предпринимателями носили длительный характер;
- регистрация в качестве индивидуальных предпринимателей и их переход на УСН осуществлялись централизованно;
- все предприниматели имели счета в одном банке;
- некоторые предприниматели обеспечивались мобильной связью и спецодеждой;
- с некоторыми предпринимателями были подписаны договоры о полной материальной ответственности;
- отдельные выполняемые предпринимателями по гражданско-правовым договорам обязанности (в частности, кассира) могли выполняться только работниками организации.
Однако судебные инстанции не поддержали налоговую инспекцию, указав, что заключенные с предпринимателями договоры не содержат таких существенных условий трудового договора, как:
- место работы (с указанием структурного подразделения);
- дата начала работы;
- наименование должности, специальности, профессии с указанием квалификации в соответствии со штатным расписанием организации или конкретной трудовой функции (в штатном расписании организации вообще отсутствовали должности и специальности, соответствующие услугам, оказываемым предпринимателями);
- режим работы и отдыха;
- условия оплаты труда;
- виды и условия социального страхования.
В то же время из текстов заключенных с индивидуальными предпринимателями договоров следовало, что они содержат все существенные условия гражданско-правового договора возмездного оказания услуг, а именно: определены точные параметры осуществляемой в интересах заказчика деятельности, установлено, что оплата оказанных исполнителем услуг производилась после подписания акта приема-сдачи услуг обеими сторонами, оплата производилась в размере, оговоренном сторонами в акте приема-сдачи услуг.
Существенное значение имели также данные предпринимателями объяснения, из которых следовало, что они осознанно заключили с организацией гражданско-правовые договоры в качестве индивидуальных предпринимателей, при этом организация их деятельности не имела признаков трудовых отношений.
Рассмотренное судебное дело весьма показательно и в определенном смысле добавляет уверенность при использовании налогоплательщиками схемы по оптимизации налогообложения «работник - индивидуальный предприниматель».
Определяющее значение для подтверждения обоснованности полученной налоговой выгоды будут иметь реальность и разумная деловая цель заключенных с индивидуальными предпринимателями договоров. Так, схема «работник - индивидуальный предприниматель» будет выглядеть вполне разумно при переводе в статус индивидуальных предпринимателей тех работников налогоплательщика, заработная плата которых напрямую зависела от эффективности, качества и объема работы.
Кроме того, важно, чтобы услуги (работы), оказываемые индивидуальными предпринимателями в рамках гражданско-правовых договоров, не дублировали должностные обязанности штатных сотрудников налогоплательщика. В противном случае, экономическую оправданность расходов по оплате услуг индивидуальных предпринимателей доказать будет очень сложно.
Многое также зависит от грамотного оформления договоров с индивидуальными предпринимателями. Ниже приведены условия, которые недопустимо включать в тексты гражданско-правовых договоров с индивидуальными предпринимателями.
|
Условия |
Комментарии |
|
1. Место работы |
Данное понятие свойственно трудовому законодательству. Место работы является одним из обязательных условий трудового договора (ст. 57 ТК РФ). В гражданско-правовом договоре правильнее использовать понятия «место оказания услуг» либо «место выполнения работ». |
|
2. Должность в соответствии со штатным расписанием |
Исполнитель, оказывающий услуги (выполняющий работы) в рамках гражданско-правового договора, не относится к числу штатных работников, в связи с чем недопустимо предусматривать должность исполнителя в соответствии со штатным расписанием. |
|
3. Испытание при приеме на работу |
Для гражданско-правовых договоров с индивидуальными предпринимателями это условие не приемлемо. Следует использовать аналогичные гражданско-правовые конструкции, например, возможно предусмотреть право заказчика на досрочное одностороннее расторжение договора с индивидуальным предпринимателем в случае ненадлежащего оказания услуг (выполнения работ) |
|
4. Режим рабочего времени и времени отдыха, подчинение внутреннему трудовому распорядку |
В рамках гражданско-правового договора заказчик вряд ли имеет право навязывать исполнителю соблюдение определенного режима рабочего времени и времени отдыха. Предполагается, что исполнитель сам определяет оптимальное время и трудоемкость при оказании конкретных услуг (выполнении работ). Однако в случае, если услуга оказывается исполнителем на территории заказчика, в тексте гражданско-правового договора возможно предусмотреть обязанность исполнителя соблюдать режим доступа и нахождения на территории заказчика. |
|
5. Заработная плата |
В рамках гражданско-правового договора с индивидуальным предпринимателем должна предусматриваться оплата оказанных услуг (выполненных работ) и механизм расчета размера такой оплаты. При этом недопустимо использовать при расчете размера оплаты табели учета рабочего времени. |
|
6. Полная материальная ответственность, дисциплинарная ответственность |
Данные правовые институты применимы только в трудовых правоотношениях. В рамках гражданско-правового договора с индивидуальным предпринимателем возможно предусмотреть любой иной механизм ответственности исполнителя в случае ненадлежащего оказания услуг (выполнения |
|
7. Пособия (в т.ч. выходные пособия, пособия по временной нетрудоспособности, пособия по беременности и родам и др.) |
Все перечисленные институты относятся к трудовому праву и связаны с защитой и обеспечением прав работников. Для гражданско-правовых отношений они неприменимы. |
|
8. Отпуска, компенсация неиспользованного отпуска |
|
|
9. Иные гарантии и компенсации, предусмотренные трудовым законодательством (связанные с обучением, командировками, получением травмы на производстве, обязательным социальным страхованием работника и др.) |
При включении перечисленных условий в договоры с индивидуальными предпринимателями возникают риски переквалификации таких отношений из гражданско-правовых в трудовые.
Помимо содержания договоров есть и иные критерии, указывая на которые, налоговая может переквалифицировать договоры с индивидуальными предпринимателями в трудовые, начислить налоги, страховые взносы, штрафы и пени.
Так, например, когда компания выводит за штат практически всех своих работников, сокращая численность с 200 до 20 человек, и одновременно привлекает этих же людей, но уже имеющих статус ИП – это как минимум выглядит странно. Перспективы такой налоговой оптимизации в суде сомнительны. Налоговый орган обязательно будет указывать, что сокращение персонала не оказало никакого влияния на деятельность компании, а также, что новые работники (предприниматели) выполняют те же самые функции, что и сокращенные.
Есть еще ряд условий, несоблюдение которых могут способствовать переквалификации гражданско-правовых договоров в трудовые:
- Оплата процесса труда (а не его конечного результата). Оплата должна производиться только за фактически выполненную работу.
- Обеспечение работнику соответствующих условий труда на безвозмездной основе. В случае, если предприниматель выполняет работу в офисе заказчика или использует его технические средства (ноутбук, принтер и т.д.), то такое использование должно носить возмездный характер.
- Обеспечение предпринимателей услугами бухгалтера, в т.ч. составление и сдача отчетности централизованно и на безвозмездной основе.
- Индивидуальный предприниматель работает на единственного заказчика. ИП должен осуществлять реальную предпринимательскую деятельность, а не помогать работодателю сэкономить на налогах.
Учитывая все перечисленные выше нюансы, можно выработать определенные рекомендации налогоплательщикам, которые рискнут применить схему оформления отношений с ИП:
- Перед началом проведения процедур увольнения специалистов желательно провести корпоративную процедуру (внеочередное собрание участников, собрание топ-менеджеров по итогам работы за определенный период и т.д.) и зафиксировать нецелесообразность содержания в штате большого количества специалистов. Прийти к выводу о необходимости применения сдельной системы оплаты труда (по проектам, заказам и т.д.).
- Разработать формы договоров на оказание услуг (выполнение работ) с учетом рекомендаций, содержащихся в настоящем заключении.
- Полностью пересмотреть систему оплаты труда. Отказаться от ежемесячных фиксированных выплат в адрес предпринимателей. Производить оплату только за заранее обусловленный и конкретизированный объем работ в предусмотренные договором сроки.
- Не совершать одномоментное увольнение всех сотрудников организации с последующим заключением со всеми долгосрочных гражданско-правовых договоров. Желательно переходить на схему «работник - индивидуальный предприниматель» в течение более длительного периода.
- Объем выполняемых предпринимателями работ (услуг) должен варьироваться во времени. Соответственно должен меняться и доход предпринимателя.
Однако не следует забывать, что обоснованность перехода на отношения «работник-индивидуальный предприниматель» не только и не столько в целях снижения налоговой нагрузки, но и с целью «производственной» необходимости почти наверняка придется доказывать в суде.